Документ v982_760-09, текущая редакция — Принятие от 06.07.2009

                ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ 
ОГЛЯДОВИЙ ЛИСТ
06.07.2009 N 982/13/13-09
Адміністративним
судам України

Про деякі питання практики вирішення
справ за участю органів державної податкової
служби (за матеріалами справ, розглянутих
Вищим адміністративним судом України
у касаційному порядку)

У порядку інформації та для врахування під час розгляду справ
за участю органів державної податкової служби надсилається огляд
відповідної судової практики Вищого адміністративного суду
України.
1. Правильність формування платником податків валових витрат
та податкового кредиту вимагає наявності зв'язку витрат платника
податків на придбання послуг з його господарською діяльністю, що
полягає у намірі платника податку отримати користь від придбаних
послуг.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Г" звернулося до
суду з позовом до державної податкової інспекції про визнання
нечинними податкових повідомлень-рішень.
Постановою місцевого суду від 26 липня 2006 року, залишеною
без змін ухвалою суду апеляційної інстанції від 10 жовтня
2006 року, в позові про визнання нечинними податкових
повідомлень-рішень, якими товариству з обмеженою відповідальністю
"Г" визначено податкове зобов'язання із податку на додану вартість
та податку на прибуток, відмовлено з тих підстав, що наявними в
матеріалах справи письмовими доказами підтверджується, що позивач
ще до укладання з товариством з обмеженою відповідальністю "Т"
договору про надання консультаційних та маркетингових послуг від
10 травня 2004 року N 27/05, результатом виконання якого став
продаж продукції товариству з обмеженою відповідальністю "Б", мав
тривалі господарські відносини з цим покупцем, а відтак, поставка
та оплата вартості продукції між товариством з обмеженою
відповідальністю "Г" та товариством з обмеженою відповідальністю
"Б", згідно з видатковими накладними і платіжними дорученнями,
здійснювалася не на виконання договору про надання консультаційних
та маркетингових послуг від 10 травня 2004 року N 27/05, а на
виконання договорів купівлі-продажу продукції, укладених між
товариством з обмеженою відповідальністю "Г" та товариством з
обмеженою відповідальністю "Б". Оцінивши їх суди дійшли висновку,
що витрати позивача на оплату консультаційних та маркетингових
послуг не пов'язані з господарською діяльністю позивача, а тому не
підлягають включенню до складу валових витрат та податкового
кредиту за II та IV квартали 2004 року.
За результатом перегляду рішень судів попередніх інстанцій у
касаційному порядку Вищий адміністративний суд України залишив
оскаржувані рішення без змін, висловивши нижченаведену позицію.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що
фактичною підставою для визначення позивачу податкових зобов'язань
відповідно до спірних податкових повідомлень-рішень слугував
висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки про
порушення товариством пунктів 5.1, 5.2 статті 5 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ),
підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ) внаслідок віднесення до складу
валових витрат II та IV кварталів 2004 року та податкового кредиту
за червень і грудень 2004 року витрат, у тому числі з податку на
додану вартість, з оплати консультаційних та маркетингових послуг
на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Т" за
договором від 10 травня 2004 року N 27/05, які не пов'язані з
господарською діяльністю позивача. Такий висновок податкового
органу мотивовано тим, що понесення позивачем указаних витрат не
обумовило отримання ним економічної вигоди, якою характеризується
будь-яка господарська діяльність, оскільки господарські операції
між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "Б" не є
наслідком маркетингових досліджень товариства з обмеженою
відповідальністю "Т", а є наслідком виконання підприємствами
взаємних зобов'язань за договорами купівлі-продажу продукції.
Обґрунтовуючи довід про неправомірне визначення контролюючим
органом податкових зобов'язань, позивач посилався на підтвердження
валових витрат та податкового кредиту за вищевказаний період
первинними документами, а саме: актами приймання-передачі
виконаних робіт (наданих послуг), звітами про виконану роботу та
податковими накладними, які, на думку позивача, є достатньою
підставою для відтворення господарської операції з придбання
консультаційних та маркетингових послуг у товариства з обмеженою
відповідальністю "Т" у податковому обліку з податку на прибуток та
податку на додану вартість у розумінні спеціальних податкових
законів.
Як вбачається з висновку судів першої та апеляційної
інстанцій про відсутність у діях позивача причинного зв'язку між
придбанням маркетингових послуг та отриманням економічної вигоди
від цього придбання, указана вимога процесуального закону судами
була дотримана, оскільки суди на підставі договорів
купівлі-продажу продукції, видаткових накладних, платіжних
доручень між товариством з обмеженою відповідальністю "Г" та
товариством з обмеженою відповідальністю "Б" встановили, що на
момент укладення з товариством з обмеженою відповідальністю "Т"
договору про надання консультаційних та маркетингових послуг від
10 травня 2004 року N 27/05, результатом якого повинно було стати
виявлення нового, відмінного від існуючих покупців продукції
товариства з обмеженою відповідальністю "Г", а фактично стало
знаходження такого покупця, як товариство з обмеженою
відповідальністю "Б", позивач вже мав тривалі відносини з вказаним
покупцем.
Правовідносини, що виникають у зв'язку з формуванням
платником податку на прибуток і податку на додану вартість валових
витрат та податкового кредиту, регулюються статтею 5 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) та
статтею 7 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ).
Так, підпунктами 7.4.1 і 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону
України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) у редакції
Закону, що діяв на момент виникнення спірних правовідносин,
передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із
сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному
періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість
яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та
основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають
амортизації.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) визначальною
ознакою валових витрат є їх зв'язок з господарською діяльністю
платника податку. При цьому неодмінною характерною рисою
господарської діяльності в податкових правовідносинах є її
направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи
нематеріальній формах (пункт 1.32 статті 1 цього Закону).
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону
( 334/94-ВР ) встановлено, що до складу валових витрат включаються
суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного
періоду у зв'язку з підготовкою, організацією і веденням
виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці
з урахуванням обмежень, установлених підпунктами 5.3-5.8 цієї
статті.
Звідси випливає, що правильність формування платником
податків валових витрат та податкового кредиту вимагає наявності
зв'язку витрат платника податків на придбання послуг з його
господарською діяльністю, що полягає у намірі платника податку
отримати користь від придбаних послуг. За відсутності ж останнього
відсутні підстави для зменшення бази оподаткування податком на
прибуток і податком на додану вартість за рахунок валових витрат
та податкового кредиту.
2. Визначальною ознакою оподатковуваної податком на додану
вартість господарської операції є місце надання товару покупцю, з
фактом якого поставка вважається виконаною.
Дочірнє підприємство "Ц" відкритого акціонерного товариства
"К" звернулось до суду з позовом до державної податкової інспекції
про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення.
Постановою місцевого суду від 12 грудня 2006 року, залишеною
без змін ухвалою апеляційного суду від 5 березня 2007 року, позов
задоволено: визнано нечинним податкове повідомлення-рішення про
визначення дочірньому підприємству "Ц" податкового зобов'язання з
податку на додану вартість відповідно до підпунктів 17.1.3, 17.1.6
пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами" ( 2181-14 ).
Судові рішення мотивовано тим, що акти приймання-передачі
нафтопродуктів, підписані товариством з обмеженою відповідальністю
"Т", дочірнім підприємством "Ц" та окремо кожним із підприємств:
дочірнім підприємством "В", дочірнім підприємством "Л", дочірнім
підприємством "І", закритим акціонерним товариством "Т", дочірнім
підприємством "Р", товариством з обмеженою відповідальністю "Р-2",
та реєстри передачі палива, які відповідають вимогам, установленим
статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні" ( 996-14 ), щодо змісту та форми первинних
документів підтверджують фактичне отримання нафтопродуктів
власниками смарт-карток за межами митної території України, а
відтак, перехід права власності на нафтопродукти на території
інших, ніж Україна, держав, що виключає оподаткування податком на
додану вартість господарських операцій з продажу позивачем
нафтопродуктів дочірньому підприємству "В", дочірньому
підприємству "Л", дочірньому підприємству "І", закритому
акціонерному товариству "Т", дочірньому підприємству "Р",
товариству з обмеженою відповідальністю "Р-2" за смарт-картками
через мережу автозаправних станцій товариства з обмеженою
відповідальністю "Т", розташованих у Польщі, Росії, Німеччині,
Іспанії.
Переглядаючи рішення судів у касаційному порядку, Вищий
адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційна скарга
не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом встановлено, що фактичною підставою для визначення
дочірньому підприємству "Ц" податкового зобов'язання відповідно до
спірного податкового повідомлення-рішення слугував висновок
податкової інспекції, викладений в акті перевірки про порушення
вказаним підприємством пунктів 3.1 та 3.2 статті 3 Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) внаслідок
неоподаткування податком на додану вартість за липень 2004 року -
червень 2005 року господарських операцій з продажу нафтопродуктів
резидентам України, а саме: дочірньому підприємству "В",
дочірньому підприємству "Л", дочірньому підприємству "І",
закритому акціонерному товариству "Т", дочірньому підприємству "Р"
та товариству з обмеженою відповідальністю "Р-2", розрахунок за
якими відбувся на території України на підставі прибуткових,
видаткових та податкових накладних. У деклараціях з податку на
додану вартість за вищевказаний період позивач відобразив обсяги
продажу нафтопродуктів зазначеним підприємствам як такі, що не є
об'єктом оподаткування податком на додану вартість, зауваживши при
цьому на відпуск та споживання нафтопродуктів за межами митної
території України (у Росії, Польщі, Німеччині, Іспанії).
На підставі оцінки наявних у справі письмових доказів судом
установлено, що товариством з обмеженою відповідальністю "Т"
(продавець) укладено з дочірнім підприємством "Ц" (покупець)
договір купівлі-продажу від 1 жовтня 2002 року. Предметом
указаного договору є здійснення продавцем операцій з відпуску
нафтопродуктів (бензину А-98, А-95, А-92, А-76, дизельного
пального) через автозаправні станції за смарт-картками, які
належать покупцю і дають право на отримання нафтопродуктів з
відповідною оплатою покупцем вартості нафтопродуктів, відпущених
за смарт-картками. Адреси автозаправних станцій указані в
додатку 1 до цього договору (перелік включає автозаправні станції
як на території України, так і за її межами: в Росії, Польщі,
Німеччині, Іспанії).
Придбані у товариства з обмеженою відповідальністю "Т"
нафтопродукти позивач реалізував дочірньому підприємству "В",
дочірньому підприємству "І", дочірньому підприємству "Л",
дочірньому підприємству "Р", закритому акціонерному товариству
"Т", товариству з обмеженою відповідальністю "Р-2", що
підтверджується, як установлено судом, наявними в матеріалах
справи копіями накладних. Ці операції здійснені позивачем на
виконання договорів купівлі-продажу, укладених із зазначеними
підприємствами, предметом яких є відпуск продавцем (дочірнім
підприємством "Ц") покупцю (вищевказані підприємства)
нафтопродуктів (бензину А-98, А-95, А-92, А-76, дизельного
пального) та надання послуг порохотягу та автомийки за
смарт-картками, які дають право на одержання нафтопродуктів з
відповідною оплатою покупцем вартості отриманих нафтопродуктів та
послуг. У додатках до договорів купівлі-продажу наведено перелік
автозаправних станцій та автомийок, на яких здійснюється відпуск
нафтопродуктів та надання послуг через смарт-картки, у тому числі
автозаправних станцій та автомийок за межами митної території
України (у Росії, Польщі, Німеччині, Іспанії).
Оплата за нафтопродукти та послуги за вказаними договорами
здійснюється на підставі рахунків, які виставляються покупцю
продавцем двічі на місяць, а на вимогу продавця - частіше.
Підставою для здійснення остаточних розрахунків за нафтопродукти
та послуги є акти звірення взаєморозрахунків (пункт 4.1
договорів).
На підставі досліджених у судовому процесі тристоронніх актів
приймання-передачі нафтопродуктів, підписаних товариством з
обмеженою відповідальністю "Т", дочірнім підприємством "Ц" та
окремо кожним із підприємств: дочірнім підприємством "В", дочірнім
підприємством "Л", дочірнім підприємством "І", закритим
акціонерним товариством "Т", дочірнім підприємством "Р",
товариством з обмеженою відповідальністю "Р-2" судом установлено,
що при розрахунках за відпуск нафтопродуктів на території України
фактичне отримання нафтопродуктів здійснено поза межами митної
території України. Акти приймання-передачі нафтопродуктів, так
само як складені до зведених накладних реєстри передачі палива,
містять повну інформацію щодо змісту та обсягу господарської
операції, а також щодо дати та місця її здійснення, що одночасно
означає відповідність цих документів вимогам статті 9 Закону
України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні" ( 996-14 ).
Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) у редакції Закону,
що діяла до внесення змін Законом України від 25 березня 2005 року
N 2505-IV ( 2505-15 ) "Про внесення змін до Закону України "Про
Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих
актів України", об'єктом оподаткування є операції платників
податків з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території
України.
Відповідно до цього ж підпункту, зі змінами та доповненнями,
внесеними Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV
( 2505-15 ), об'єктом оподаткування є операції платників податку з
поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на
митній території України.
За визначенням пункту 1.4 статті 1 зазначеного Закону
( 2505-15 ) поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються
згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими
цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав
власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її
поставки, а також операції з безоплатної поставки товарів та
операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс
орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди
(лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими
договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та
передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього
платежу.
Право власності у набувача майна за договором виникає з
моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або
законом (частина перша статті 334 Цивільного кодексу України)
( 435-15 ).
Оскільки договорами купівлі-продажу, укладеними позивачем з
дочірнім підприємством "В", дочірнім підприємством "Л", дочірнім
підприємством "І", закритим акціонерним товариством "Т", дочірнім
підприємством "Р", товариством з обмеженою відповідальністю "Р-2",
інший момент набуття права власності на нафтопродукти, ніж
указаний у наведеній нормі, не встановлений, а пункт 1.4 статті 1
Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР )
пов'язує поставку товару з переходом права власності на товар,
можна дійти висновку, що місцем поставки нафтопродуктів є фактично
місце набуття права власності на ці нафтопродукти.
Доводи відповідача щодо поставки нафтопродуктів на митній
території України у зв'язку зі здійсненням позивачем розрахунків
на території України є неспроможними з огляду на те, що з метою
оподаткування податком на додану вартість операція з поставки
товарів не ставиться в залежність від місця розрахунків за таку
поставку. Для виникнення об'єкта оподаткування відповідно до
підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ) має значення лише місце надання
товарів, а саме: надання товарів повинно відбутися на митній
території України.
Підтвердженням такого розуміння правильності застосування
підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ) слугує редакція цього Закону,
викладена в Законі України "Про внесення змін до Закону України
від 25 березня 2005 року N 2505-IV ( 2505-15 ) "Про Державний
бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів
України", а саме: з аналізу пункту 6.4 статті 6 Закону випливає,
що місцем поставки товарів є місце, де товари перебувають на
момент поставки (відправлення, транспортування), оскільки, як
правило, у цьому місці і відбувається набуття права власності на
товар, якщо інше не встановлено договором.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський
облік та фінансову звітність в Україні" ( 996-14 ) господарською
операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів
та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Поставка не зводиться лише до факту розрахунку за товар, час
та місце проведення якого можуть не збігатися з часом та місцем
надання (власне поставки) товару.
Та обставина, що законодавець кваліфікує кожну з цих подій як
окрему підставу для настання юридичного наслідку (виникнення
податкового зобов'язання), не змінює поняття місця поставки
товару - місця його надання (відправлення, транспортування).
Визначальною ж ознакою оподатковуваної податком на додану
вартість господарської операції є місце надання товару покупцю, з
фактом якого поставка вважається виконаною.
Таким чином, Вищий адміністративний суд України дійшов
висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно
встановили обставину щодо поставки позивачем нафтопродуктів за
цивільно-правовими договорами купівлі-продажу поза межами митної
території України та дали їй правильну юридичну оцінку.
3. Адвокатська діяльність є незалежною професійною діяльністю
самозайнятої особи, оподаткування якої регулюється пунктом 7.1
статті 7, пунктом 22.3 статті 22 Закону України "Про податок з
доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) у загальному порядку за базовою
ставкою оподаткування.
У травні 2005 року гр. Н. звернувся до суду з
адміністративним позовом до державної податкової інспекції про
скасування рішення та відшкодування моральної шкоди.
Постановою місцевого суду від 3 листопада 2006 року, яку
залишено без змін ухвалою апеляційного суду від 25 січня
2007 року, в задоволені позовних вимог відмовлено.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що гр. Н.
перебуває на обліку в податковій інспекції з 28 червня 1993 року,
вид діяльності - адвокатська.
Державною податковою інспекцією на підставі декларації від
31 березня 2005 року про майновий стан та доходи, одержані
позивачем у 2004 році, було проведено нарахування податкового
зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб. Згідно з вказаною
декларацією сума валового доходу гр. Н. від здійснення
адвокатської діяльності за 2004 рік становила 1310 гривень.
Повідомленням-рішенням від 26 квітня 2005 року визначена сума
податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у
розмірі 170,30 гривні.
При цьому державна податкова інспекція виходила з того, що
відповідно до пункту 1.9 статті 1 Закону України "Про податок з
доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) термін "незалежна професійна
діяльність" - діяльність, що полягає в участі фізичних осіб у
науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або
викладацькій діяльності, так само як діяльності лікарів (у тому
числі стоматологів, зубних техніків), адвокатів, приватних
нотаріусів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи
архітекторів та помічників зазначених осіб або осіб, зайнятих
релігійною (місіонерською) діяльністю, іншій подібній діяльності,
за умови, якщо такі особи не є найманими працівниками чи
суб'єктами підприємницької діяльності, які згідно з абзацом другим
пункту 1.8 цієї статті прирівнюються до найманої особи.
Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками
судів першої та апеляційної інстанцій відносно того, що підстав
для скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня
2005 року немає, з огляду на таке.
Порядок оподаткування доходів адвокатів регулюється пунктом
7.1 статті 7, пунктом 22.3 статті 22 Закону України "Про податок з
доходів фізичних осіб" ( 889-15 ), згідно з якими оподаткування
доходів при здійсненні адвокатської діяльності (незалежної
професійної діяльності) здійснюється за ставкою податку в розмірі
13 відсотків від об'єкта оподаткування.
Таким чином, суди дійшли обґрунтованого висновку про відмову
в задоволенні позовних вимог.
4. Відповідно до частини другої статті 215 Цивільного кодексу
України ( 435-15 ) недійсним є правочин, якщо його недійсність
встановлена законом (нікчемний правочин). Позови податкових
органів про визнання такого правочину (угоди, господарського
зобов'язання) недійсним розгляду у судовому порядку не підлягають,
оскільки визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.
У лютому 2006 року державна податкова інспекція звернулася до
місцевого суду з позовом до приватного підприємства "М" та
приватного підприємства "Т" про визнання господарського
зобов'язання нечинним.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскільки
угода, укладена між відповідачами у справі, спрямована на
приховування від оподаткування доходів, то господарське
зобов'язання за вказаною угодою підлягає визнанню нечинним як
таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам
держави та суспільства.
Постановою місцевого суду від 4 квітня 2006 року, залишеною
без змін ухвалою апеляційного суду від 11 липня 2006 року, позовні
вимоги задоволено повністю. Визнано недійсним господарське
зобов'язання за угодою від 1 січня 2004 року, укладеною між
приватним підприємством "М" та приватним підприємством "Т".
Вищий адміністративний суд України, перевіривши правильність
застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм
матеріального та процесуального права, скасував ухвалені судові
рішення із закриттям провадження у справі з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим
органом проведено документальну перевірку з питань дотримання
вимог податкового та валютного законодавства приватним
підприємством "М" за період з 1 жовтня 2002 року по 31 грудня
2004 року, за результатами якої складено акт.
Перевіркою встановлено факт включення позивачем до складу
валових витрат та податкового кредиту вартості
транспортно-експедиційних послуг за угодою від 1 січня 2004 року,
укладеною між відповідачами у справі. Підставою для формування
валових витрат стали дані актів виконаних робіт та дані податкових
накладних.
Згідно з умовами угоди від 1 січня 2004 року перевізник -
приватне підприємство "Т" надає замовнику - приватному
підприємству "М" транспортно-експедиційні послуги згідно з його
заявкою, а замовник здійснює оплату послуг перевізника у
безготівковій формі. Згідно з пунктом 6.1 цієї угоди у своїй
діяльності сторони керуються чинним законодавством України,
зокрема Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом
України ( z0128-98 ).
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій,
докази, які б підтверджували фактичне отримання приватним
підприємством "М" транспортно-експедиційних послуг від приватного
підприємства "Т" на суму, яка зазначена в актах виконаних робіт,
відсутні. Зокрема, не підтверджується те, що перевізник - приватне
підприємство "Т" надавав замовнику - приватному підприємству "М"
транспортний засіб для перевезення вантажів за маршрутом
замовника, що перевізник доставляв вантаж за справним пломбуванням
та маркуванням за місцем призначення і передавав його
уповноваженій на отримання особі із фіксуванням у
товарно-транспортних накладних. Надані приватним підприємством "М"
суду копії товарно-транспортних накладних, які виписані відкритим
акціонерним товариством "Л" на користь приватного підприємства
"М", не містять жодної інформації на підтвердження факту надання
транспортно-експедиційних послуг із боку приватного підприємства
"Т", а також не дозволяють зробити висновок, що ці
товарно-транспортні накладні стосуються транспортно-експедиційних
послуг за угодою від 1 січня 2004 року, укладеною між приватним
підприємством "Т" та приватним підприємством "М".
Відповідно до пункту 2.2 акта перевірки на момент проведення
перевірки розрахунки за транспортно-експедиційні послуги не
проведено. Відповідачами не представлені і в матеріалах справи
відсутні докази здійснення перерахування коштів у безготівковій
формі на адресу приватного підприємства "Т" згідно з пунктом 4
угоди.
Крім того, податковим органом проведено документальну
перевірку з питань дотримання вимог податкового та валютного
законодавства приватним підприємством "Т". За результатами
перевірки приватному підприємству "Т" визначено податкове
зобов'язання за непрямими методами з податку на додану вартість,
яке є узгодженим.
Органами податкової міліції порушено кримінальну справу за
фактом ухилення від сплати податків службовими особами приватного
підприємства "Т" у 2003 році та першому півріччі 2004 року.
Звертаючись до місцевого суду з позовом про визнання
недійсним господарського зобов'язання, державна податкова
інспекція на обґрунтування позовних вимог посилалася на
статті 207, 208 Господарського кодексу України ( 436-15 ) та
просила визнати недійсним вищевказане господарське зобов'язання.
При цьому вимоги щодо застосування судом наслідків, передбачених
частиною першою статті 208 Господарського кодексу України,
податковим органом не заявлялися, оскільки спірне господарське
зобов'язання фактично не виконувалося.
Правильно встановивши фактичні обставини, суди першої та
апеляційної інстанцій, разом із тим, задовольняючи позовні вимоги
щодо визнання господарського зобов'язання недійсним, не врахували,
що зазначені норми матеріального права (статті 207, 208
Господарського кодексу України) ( 436-15 ) слід застосовувати,
виходячи з того, що відповідно до статті 228 Цивільного кодексу
України ( 435-15 ) правочин, учинений з метою, яка завідомо
суперечить інтересам держави і суспільства, водночас є таким, що
порушує публічний порядок, а отже, є нікчемним. Як зазначено в
частині другій статті 215 Цивільного кодексу України, визнання
судом такого правочину недійсним не вимагається. А тому позови
податкових органів про визнання такого правочину (угоди,
господарського зобов'язання) недійсним судовому розгляду не
підлягають.
Органи державної податкової служби, вказані в абзаці першому
статті 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні"
( 509-12 ), можуть на підставі пункту 11 цієї статті звертатися до
судів із позовами про стягнення в доход держави коштів, одержаних
за правочинами, вчиненими з метою, яка завідомо суперечить
інтересам держави і суспільства, посилаючись на їхню нікчемність.
Висновок суду стосовно нікчемності правочину має бути викладений у
мотивувальній, а не резолютивній частині судового рішення.
5. У органів державної податкової служби відсутні
повноваження щодо визнання угоди недійсною на підставі статті 48
Цивільного кодексу Української РСР ( 1540-06 ), оскільки нею не
передбачено такого правового наслідку як стягнення в доход держави
коштів, одержаних за недійсною угодою.
Державна податкова інспекція звернулася до суду з позовом до
закритого акціонерного товариства "Х" та відкритого акціонерного
товариства "Ф" про визнання недійсним договору.
Рішенням місцевого суду від 13 жовтня 2005 року державній
податковій інспекції повністю відмовлено в задоволенні позовних
вимог до закритого акціонерного товариства "Х" та відкритого
акціонерного товариства "Ф" про визнання недійсним договору
купівлі-продажу векселів від 7 лютого 2002 року.
Постановою суду апеляційної інстанції від 12 грудня 2005 року
апеляційну скаргу державної податкової інспекції залишено без
задоволення, рішення місцевого суду від 13 жовтня 2005 року - без
змін.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено таке: між
закритим акціонерним товариством "Х" та відкритим акціонерним
товариством "Ф" укладено договір купівлі-продажу векселів від
7 лютого 2002 року, відповідно до умов договору якого закритим
акціонерним товариством "Х" придбано у відкритого акціонерного
товариства "Ф" векселі.
Відповідно до акта приймання-передачі від 7 лютого 2002 року
закритим акціонерним товариством "Х" прийнято від відкритого
акціонерного товариства "Ф" 51 вексель, векселедавцем яких є
товариство з обмеженою відповідальністю "А", приватне
виробничо-комерційне підприємство "А" і товариство з обмеженою
відповідальністю "Х".
Орган державної податкової служби просить визнати угоду
недійсною на підставі статті 48 Цивільного кодексу Української РСР
( 1540-06 ) від 18 липня 1963 року, а саме внаслідок порушення з
боку закритого акціонерного товариства "Х" вимог Законів України
"Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні"
( 448/96-ВР ), "Про ліцензування певних видів господарської
діяльності" ( 1775-14 ).
Вищий адміністративний суд України, перевіривши правильність
застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм
матеріального та процесуального права, дійшов висновку про
відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на
таке.
Відповідно до пункту 11 статті 10 Закону України "Про
державну податкову службу в Україні" ( 509-12 ) державні податкові
інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у
містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції
виконують такі функції: подають до судів позови до підприємств,
установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і
стягнення в доход держави коштів, одержаних ними за такими
угодами, а в інших випадках - коштів, одержаних без установлених
законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед
бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна.
Отже, органи державної податкової служби мають право
звертатися до судів із позовами про визнання угод недійсними, з
таким правовим наслідком як стягнення в доход держави коштів,
одержаних за такими угодами.
Предметом розгляду у даній справі є визнання угоди недійсною
на підставі статті 48 Цивільного кодексу Української РСР
( 1540-06 ), відповідно до якої недійсною є та угода, що не
відповідає вимогам закону, в тому числі ущемлює особисті або
майнові права неповнолітніх дітей.
За недійсною угодою кожна із сторін зобов'язана повернути
другій стороні все одержане за угодою, а при неможливості
повернути одержане в натурі - відшкодувати його вартість у грошах,
якщо інші наслідки недійсності угоди не передбачені законом
(частина друга статті 48 Цивільного кодексу Української РСР)
( 1540-06 ).
Таким чином, стаття 48 Цивільного кодексу Української РСР
( 1540-06 ) не передбачає такого правового наслідку визнання угоди
недійсною як стягнення в доход держави коштів, одержаних за такою
угодою.
Ураховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України
вважає, що у зв'язку з відсутністю у статті 48 Цивільного кодексу
Української РСР ( 1540-06 ) такого правового наслідку, як
стягнення в доход держави коштів, одержаних за такою угодою, у
органу державної податкової служби відсутні повноваження щодо
визнання угоди недійсною на підставі наведеної статті.
Крім того, відповідно до статті 1 Закону України "Про
ліцензування певних видів господарської діяльності" ( 1775-14 )
господарська діяльність - будь-яка діяльність, у тому числі
підприємницька, юридичних осіб, а також фізичних осіб - суб'єктів
підприємницької діяльності, пов'язана з виробництвом
(виготовленням) продукції, торгівлею, наданням послуг, виконанням
робіт.
Відповідно до пункту 57 статті 9 Закону України "Про
ліцензування певних видів господарської діяльності" ( 1775-14 ) (у
редакції Закону, що була чинною на момент укладення угоди)
ліцензуванню підлягає професійна діяльність на ринку цінних
паперів.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про державне
регулювання ринку цінних паперів в Україні" ( 448/96-ВР ) (у
редакції Закону, що була чинна на момент укладення угоди)
професійна діяльність на ринку цінних паперів - підприємницька
діяльність по перерозподілу фінансових ресурсів за допомогою
цінних паперів та організаційному, інформаційному, технічному,
консультаційному та іншому обслуговуванню випуску та обігу цінних
паперів, що є, як правило, виключним або переважним видом
діяльності.
Відповідно до статті 4 Закону України "Про державне
регулювання ринку цінних паперів в Україні" ( 448/96-ВР ) одним із
видів професійної діяльності на ринку цінних паперів є торгівля
цінними паперами, а саме: здійснення цивільно-правових угод з
цінними паперами, які передбачають оплату цінних паперів проти їх
поставки новому власнику на підставі договорів доручення чи
комісії за рахунок своїх клієнтів (брокерська діяльність) або від
свого імені та за свій рахунок з метою перепродажу третім особам
(дилерська діяльність), крім випадків, передбачених
законодавством.
Статтею 22 Закону України "Про ліцензування певних видів
господарської діяльності" ( 1775-14 ) встановлено відповідальність
за провадження господарської діяльності без ліцензії у вигляді
штрафу в розмірах, встановлених законом, який спрямовується до
Державного бюджету України.
За таких обставин Вищий адміністративний суд України
погодився із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що
право органу державної податкової служби на стягнення штрафу не
втрачено та не пов'язано з визнанням угоди недійсною, а отже,
права органу державної податкової служби як контролюючого органу
за надходженням коштів до Державного бюджету України та контролю
за наявністю ліцензій суб'єктів підприємницької діяльності
відповідно до покладених функцій, передбачених статтею 8 Закону
України "Про державну податкову службу в Україні" ( 509-12 ), не
порушено.
6. Податкове повідомлення є письмовим повідомленням
контролюючого органу про обов'язок платника податків сплатити суму
податкового зобов'язання і може застосовуватися лише щодо
обов'язків зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів),
вичерпний перелік яких визначено у статтях 14 та 15 Закону України
"Про систему оподаткування" ( 1251-12 ).
У березні 2006 року державна податкова інспекція звернулася
до суду з позовом до суб'єкта підприємницької діяльності - гр. А.
про стягнення податкового боргу.
Постановою місцевого суду від 21 квітня 2006 року, залишеною
без змін ухвалою апеляційного суду від 7 листопада 2006 року, в
задоволенні позовних вимог відмовлено.
Переглядаючи рішення судів у касаційному порядку, Вищий
адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційну скаргу
слід відхилити з таких підстав.
Судами встановлено, що за результатом перевірки
кафе-шашличної, що належить суб'єкту підприємницької діяльності -
гр. А., державною податковою адміністрацією області складено акт
від 17 червня 2005 року.
Перевіркою встановлено порушення відповідачем пунктів 1, 2
статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування
та послуг" ( 265/95-ВР ) (із змінами та доповненнями), статей 2, 5
Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької
діяльності" ( 98/96-ВР ) (із змінами та доповненнями) та статті 15
Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі
спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та
тютюновими виробами" ( 481/95-ВР ) (із змінами та доповненнями).
На підставі зазначеного акта перевірки державною податковою
інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 червня
2005 року, яким відповідачу визначено податкове зобов'язання за
платежем - штрафні санкції.
У зв'язку з несплатою визначеної у зазначеному податковому
повідомленні-рішенні суми відповідачу надіслані перша та друга
податкові вимоги.
На обґрунтування своєї позиції суди, відповідно до положень
частини четвертої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства
України ( 2747-15 ), послались на факти, встановлені постановою
місцевого суду від 25 липня 2005 року, якою закрито провадження у
справі щодо гр. А. про притягнення його до відповідальності,
передбаченої частиною першою статті 155-1 (порушення порядку
проведення розрахунків) та статтею 164 (порушення порядку
провадження господарської діяльності) Кодексу України про
адміністративні правопорушення, у зв'язку з відсутністю складу
правопорушення.
У постанові місцевого суду вказано, що суду не надано
документів, які б дійсно підтверджували факт здійснення діяльності
без одержання ліцензії та невидачі розрахункового чека, а
показання порушника та свідків спростовують факт продажу спиртних
напоїв та отримання товару і розрахунку за нього.
Також суди послались на необґрунтоване визначення податковим
органом штрафних санкцій як суми податкового зобов'язання
(податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2005 року), оскільки
це суперечить преамбулі, пунктам 1.2, 1.5 статті 1 Закону України
"Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), статтям
14, 15 Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ).
У преамбулі Закону України "Про порядок погашення зобов'язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими
фондами" ( 2181-14 ) зазначено, що цей Закон є спеціальним законом
з питань оподаткування, який встановлює порядок погашення
зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та
державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових
платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що
застосовуються до платників податків контролюючими органами, у
тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності,
та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення. Також він
встановлює спеціальний порядок нарахування, оскарження
нарахування, процедуру сплати та примусового стягнення, яка може
застосовуватися лише щодо податків і зборів (обов'язкових
платежів), сплата яких передбачена законами з питань
оподаткування, тобто він не регулює питання застосування та
стягнення фінансових санкцій за порушення порядку застосування
реєстраторів розрахункових операцій.
Відповідно до пунктів 1.2, 1.9 статті 1 цього Закону
( 2181-14 ) податкове зобов'язання - це зобов'язання платника
податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів
відповідну суму коштів у порядку та в строки, визначені цим
Законом або іншими законами України.
Податкове повідомлення є письмовим повідомленням
контролюючого органу про обов'язок платника податків сплатити суму
податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом, у
випадках, передбачених цим Законом ( 2181-14 ).
Таким чином, ця форма акта ненормативного характеру може
застосовуватися лише щодо обов'язків зі сплати податків і зборів
(обов'язкових платежів), вичерпний перелік яких визначено у
статтях 14 та 15 Закону України "Про систему оподаткування"
( 1251-12 ).
У зазначених нормах штраф, накладений податковим органом на
відповідача за порушення Законів України "Про застосування
реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського
харчування та послуг" ( 265/95-ВР ), "Про державне регулювання
виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим,
алкогольними напоями та тютюновими виробами" ( 481/95-ВР ) та "Про
патентування деяких видів підприємницької діяльності"
( 98/96-ВР ), не визначений як податок або збір (обов'язковий
платіж), а тому податковий орган неправомірно визначив штраф
податковим зобов'язанням.
Відповідно до пункту 1.3 статті 1 Закону України "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) податковий борг
(недоїмка) - податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних
санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків
або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не
сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму
такого податкового зобов'язання.
Оскільки штрафні санкції застосовано до відповідача не за
порушення правил оподаткування, то у позивача не було законних
підстав для визначення їх як податкового зобов'язання з поширенням
на них вимог Закону України "Про порядок погашення зобов'язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими
фондами" ( 2181-14 ) щодо граничного строку сплати та положень
стосовно наслідків несплати.
З огляду на викладене Вищий адміністративний суд України
підтримав позицію судів попередніх інстанцій щодо
необґрунтованості вимог позивача про стягнення з відповідача
податкового боргу з підстав, визначених податковим законодавством,
яке в цьому випадку не поширюється на спірні правовідносини.
Крім того, Вищий адміністративний суд України вказав на
правомірність висновку суду апеляційної інстанції щодо наявності у
податкового органу повноважень на застосування штрафних санкцій,
установлених статтею 17 Закону України "Про державне регулювання
виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового,
алкогольних напоїв та тютюнових виробів" ( 481/95-ВР ).
Повноваження органів державної податкової служби України
визначені Законом України "Про державну податкову службу в
Україні" ( 509-12 ) (із змінами та доповненнями).
Відповідно до статті 1 цього Закону ( 509-12 ) до системи
органів державної податкової служби віднесено Державну податкову
адміністрацію України, державні податкові адміністрації в
Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі,
державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та
Севастополя), районах у містах.
Згідно з пунктом 1 статті 8 Закону України "Про державну
податкову службу в Україні" ( 509-12 ) на Державну податкову
адміністрацію України покладено функцію безпосереднього виконання,
а також організації роботи державних податкових адміністрацій та
державних податкових інспекцій, пов'язану з проведенням роботи по
боротьбі з незаконним обігом алкогольних напоїв та тютюнових
виробів, веденням реєстрів імпортерів, експортерів, оптових та
роздрібних торговців, місць зберігання алкогольних напоїв та
тютюнових виробів; застосування у випадках, передбачених
законодавством, фінансових санкцій до суб'єктів підприємницької
діяльності за порушення законодавства про виробництво та обіг
спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та
тютюнових виробів; здійснення заходів щодо вилучення, знищення або
передачі на промислову переробку алкогольних напоїв, знищення
тютюнових виробів, що були незаконно вироблені чи знаходилися у
незаконному обігу.
За порушення норм Закону України "Про державне регулювання
виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового,
алкогольних напоїв та тютюнових виробів" ( 481/95-ВР ) щодо
виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим,
спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим
ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним,
спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими
виробами статтею 17 цього Закону встановлено, що посадові особи і
громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним
законодавством.
До суб'єктів підприємницької діяльності застосовуються
фінансові санкції у вигляді штрафів.
Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою
цієї статті, приймаються органом, який видав ліцензію на право
виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим,
спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим
ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним,
спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими
виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їхньої
компетенції, визначеної законами України.
Суд першої інстанції, зазначивши у своєму рішенні, що
державна податкова інспекція не є органом, уповноваженим
застосовувати штрафи за порушення Закону України "Про державне
регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і
плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" ( 481/95-ВР ),
оскільки вона не є органом, уповноваженим видавати ліцензії на
право торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами, не
звернув увагу на те, що державна податкова інспекція є іншим
органом, якому Законом України "Про державну податкову службу в
Україні" ( 509-12 ) надано таке право.
Проте, вказане не призвело до прийняття судом першої
інстанції неправильного по суті судового рішення, у зв'язку з чим
судом апеляційної інстанції останнє обґрунтовано залишено без
змін.
7. Суб'єкт підприємницької діяльності звільняється від
обов'язку додаткового внесення вартості торгового патенту в разі,
якщо ним було внесено попередню оплату вартості торгового патенту
на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу
за весь термін дії торгового патенту до прийняття актів
законодавства, якими збільшується його вартість.
Приватне підприємство "М" звернулося до суду з позовом до
державної податкової інспекції та відділення Державного
казначейства України про спонукання внести зміни до облікової
картки особового рахунку платника податків та повернення з бюджету
надмірно сплаченої вартості патенту.
Постановою місцевого суду від 29 грудня 2005 року позов
задоволено: зобов'язано державну податкову інспекцію внести зміни
до облікової картки особового рахунку приватного підприємства "М"
за платежем N 14071700 "платіж за придбання торгових патентів на
здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу,
сплаченого юридичними особами" шляхом зменшення плати за торгові
патенти за I квартал 2004 року на суму 28000 грн.; стягнуто на
користь приватного підприємства "М" з місцевого бюджету надмірну
плату за торгові патенти на здійснення операцій з надання послуг у
сфері грального бізнесу за I квартал 2004 року в сумі 28000 грн.;
стягнуто з державної податкової інспекції на користь приватного
підприємства "М" 283,40 грн. витрат на сплату державного мита.
Висновок суду першої інстанції про наявність підстав для
задоволення позову мотивовано посиланням на безпідставне
збільшення податковою інспекцією в особовому рахунку позивача
плати за торгові патенти на здійснення операцій з надання послуг у
сфері грального бізнесу за I квартал 2004 року на 28000 грн.
виходячи з розміру зазначеного платежу, встановленого статтею 57
Закону України "Про Державний бюджет України на 2004 рік"
( 1344-15 ), та на частини третю і п'яту статті 5 Закону України
"Про патентування деяких видів підприємницької діяльності"
( 98/96-ВР ) в редакції Закону від 9 липня 2003 року N 1068-IV
( 1068-15 ), статті 1, 3, 7 Закону України "Про систему
оподаткування" ( 1251-12 ), положенням яких, на думку суду,
суперечить додаткове внесення плати за торгові патенти у зв'язку
із запровадженням нових розмірів вартості торгових патентів
законом про Державний бюджет України.
Постановою суду апеляційної інстанції від 6 червня 2006 року
постанову місцевого суду від 29 грудня 2005 року - змінено: пункт
4 резолютивної частини постанови викладено в такій редакції:
стягнуто з Державного бюджету України на користь приватного
підприємства "М" 283,40 грн. витрат на сплату державного мита, у
решті резолютивну частину постанови місцевого суду від 29 грудня
2005 року залишено без змін.
Постанову суду апеляційної інстанції обґрунтовано тим, що
зміни до частини третьої статті 5 Закону України "Про патентування
деяких видів підприємницької діяльності" ( 98/96-ВР ), які
полягали у встановленні нових розмірів вартості торгових патентів,
були внесені Законом України "Про Державний бюджет України на
2004 рік" у редакції Закону від 27 листопада 2003 року N 1344-IV
( 1344-15 ), який набрав чинності 1 січня 2004 року, тоді як
обов'язок зі сплати вартості торгових патентів виконаний позивачем
10 грудня 2003 року на підставі діючої на цю дату редакції частини
третьої статті 5 Закону України "Про патентування деяких видів
підприємницької діяльності". У частині, якою змінено постанову
суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції
мотивовано посиланням на статтю 94 Кодексу адміністративного
судочинства України ( 2747-15 ), згідно з якою, якщо судове
рішення ухвалено на користь сторони, яка не є суб'єктом владних
повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально
підтверджені судові витрати з Державного бюджету України.
Перевіривши правильність застосування судами першої та
апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права
Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційна
скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом установлено, що позивач отримав два торгові патенти на
здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу з
використанням грального столу з кільцем рулетки та іншого
грального столу N 120530 та N 120531 відповідно зі строками дії з
1 жовтня 2002 року по 30 вересня 2007 року, за які платіжним
дорученням від 25 вересня 2002 року сплатив на рахунок відділення
Державного казначейства України їх вартість та одноразову плату у
розмірах вартості торгових патентів за 3 місяці - 32000 грн. та
24000 грн. відповідно, всього - 56000 гривень.
Платіжним дорученням від 10 грудня 2003 року позивач сплатив
на рахунок відділення Державного казначейства України 28000 грн.
вартості торгових патентів за I квартал 2004 року виходячи з
вартості торгових патентів за рік, встановлених абзацами третім і
четвертим частини третьої статті 5 Закону України "Про
патентування деяких видів підприємницької діяльності" ( 98/96-ВР )
в редакції Закону від 9 липня 2003 року N 1068-IV ( 1068-15 ), а
саме: для використання грального столу з кільцем рулетки -
64000 грн., для використання інших гральних столів (спеціальних
столів для казино, крім столів для більярду) - 48000 грн. за
кожний стіл.
На підставі заяви приватного підприємства "М" від 11 грудня
2003 року дію вказаних торгових патентів було припинено з 1 квітня
2004 року, а плату вартості торгових патентів у розмірі 28000 грн.
(16000 грн. - для використання грального столу з кільцем рулетки
та 12000 грн. - для використання іншого грального столу), яка
підлягала внесенню в останній квартал їх дії - III квартал
2007 року - зараховано в оплату вартості таких патентів за
I квартал 2004 року, що підтверджено випискою з облікової картки
особового рахунку позивача та письмовими поясненнями відповідача.
З огляду на це у підприємства за I квартал 2004 року
обліковувалась переплата на суму 28000 гривень.
Проте державна податкова інспекція на підставі листа
Державної податкової адміністрації України від 8 грудня 2003 року
( v1900225-03 ) збільшила позивачу в його особовому рахунку плату
за торгові патенти на 28000 грн. у зв'язку із запровадженням
статтею 57 Закону України "Про Державний бюджет України на
2004 рік" ( 1344-15 ) нових розмірів вартості торгових патентів,
внаслідок чого сума переплати за I квартал 2004 року склала 0
гривень.
Згідно з частиною третьою статті 5 Закону України "Про
патентування деяких видів підприємницької діяльності" ( 98/96-ВР )
і змінами, внесеними Законом України від 27 листопада 2003 року
N 1344-IV ( 1344-15 ) "Про Державний бюджет України на 2004 рік",
який набрав чинності 1 січня 2004 року, вартість торгового патенту
на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу
встановлюється у фіксованому розмірі (за рік): для використання
грального автомата з грошовим або майновим виграшем -
2800 гривень; для використання грального столу з кільцем рулетки -
128000 гривень; для використання інших гральних столів
(спеціальних столів для казино, крім столів для більярду) -
96000 гривень за кожний стіл; для використання кегельбанів, що
вводяться у дію за допомогою жетона, монети або без них - 4000
гривень за кожний гральний жолоб (доріжку); для використання
столів для більярду, що вводяться в дію за допомогою жетона,
монети або без них, крім столів для більярду, що використовуються
для спортивних аматорських змагань - 1200 гривень за кожний стіл
для більярду; для провадження інших видів грального бізнесу,
включаючи розіграші з видачею грошових виграшів у готівковій формі
поза банківські установи або у майновій формі на місці -
4800 гривень за кожний окремий вид (місце) грального бізнесу.
Частиною п'ятою цієї статті встановлено, що оплата вартості
торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері
грального бізнесу провадиться щокварталу до 15 числа місяця, що
передує звітному кварталу.
Під час придбання торгового патенту на здійснення операцій з
надання послуг у сфері грального бізнесу суб'єкт підприємницької
діяльності вносить одноразову плату в розмірі вартості торгового
патенту за 3 місяці. На суму, сплачену під час придбання торгового
патенту, зменшується розмір плати за торговий патент, яка підлягає
внесенню в останній квартал його дії.
Суб'єкт підприємницької діяльності може здійснити попередню
оплату вартості торгового патенту на здійснення операцій з надання
послуг у сфері грального бізнесу за весь термін дії торгового
патенту. При цьому суб'єкт підприємницької діяльності звільняється
від обов'язків додаткового внесення вартості торгового патенту в
разі, якщо прийнятими після цього актами законодавства
збільшується його вартість.
Відповідно до статті 75 Конституції України ( 254к/96-ВР )
єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна
Рада України.
Як зазначено в пункті 3 Рішення Конституційного Суду України
від 3 жовтня 1997 року N 4-зп ( v004p710-97 ) (справа про набуття
чинності Конституцією України), звичайною є практика, коли
наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або
часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є і те, що з
прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом,
автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі
раніше.
Дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що
вона починається з моменту набрання цим актом чинності і
припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту
застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під
час дії якого вони настали або мали місце (пункт 3 мотивувальної
частини Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого
1999 року N 1-рп/99 ( v001p710-99 ) (справа про зворотну дію в
часі законів та інших нормативно-правових актів).
Згідно з пунктом 1.2 статті 1 Закону України "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) податкове зобов'язання -
зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних
цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки,
визначені цим Законом або іншими законами України.
Відповідно до частини третьої статті 9 Закону України "Про
систему оподаткування" ( 1251-12 ) обов'язок юридичної особи щодо
сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) припиняється із
сплатою податку, збору (обов'язкового платежу).
Виходячи із системного аналізу наведених правових норм,
розмір плати за торговий патент визначається законом, яким
установлено таку плату і який діє на момент виникнення
зобов'язання щодо сплати останньої відповідно до частини п'ятої
статті 5 Закону України "Про патентування деяких видів
підприємницької діяльності" ( 98/96-ВР ).
З огляду на це, установивши, що зобов'язання позивача щодо
плати за торгові патенти за I квартал 2004 року внаслідок сплати в
установлений частиною п'ятою статті 5 зазначеного Закону
( 98/96-ВР ) строк (до 15 грудня 2003 року) припинилося, суд
дійшов правильного висновку про відсутність законних підстав для
збільшення позивачу розміру плати за вказаний період після
запровадження законом підвищення розміру вартості торгових
патентів та про право позивача на облік та повернення плати за
торгові патенти в сумі 28000 гривень.
8. Товарна біржа не здійснює посередницьку діяльність при
продажу об'єктів за біржовими угодами, а тому не є податковим
агентом у розумінні пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про
податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ).
Товарна біржа "А" звернулася до суду з позовом до державної
податкової інспекції про визнання недійсним податкового
повідомлення-рішення.
Рішенням місцевого суду від 21 липня 2005 року, залишеним без
змін постановою суду апеляційної інстанції від 1 вересня
2005 року, позов задоволено: визнано недійсним податкове
повідомлення-рішення в частині визначення товарній біржі "А",
відповідно до пункту 2 статті 6 Декрету Кабінету Міністрів України
"Про прибутковий податок з громадян" ( 13-92 ), пункту 7.1 статті
7, пунктів 12.1, 12.3, 12.6 статті 12 Закону України "Про податок
з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ), податкового зобов'язання за
платежем з прибуткового податку та штрафні санкції, накладені на
підставі підпункту 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України
"Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).
Висновок судів про наявність підстав для задоволення позову
мотивовано тим, що товарна біржа не є податковим агентом громадян
стосовно оподаткування доходів, отриманих від продажу автомобілів
за біржовими угодами, а відтак, донарахування позивачу податкових
зобов'язань з прибуткового податку та з податку з доходів фізичних
осіб за такими угодами згідно зі спірним податковим
повідомленням-рішенням є неправомірним.
Перевіривши правильність застосування судами першої та
апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права,
юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд
України дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає
задоволенню з таких підстав.
Судами встановлено, що фактичною підставою для визначення
позивачу спірної суми податкового зобов'язання слугував висновок
державної податкової інспекції, викладений в акті перевірки від
15 жовтня 2004 року, про порушення пункту 7.1 статті 7, пунктів
12.1, 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів
фізичних осіб" ( 889-15 ) внаслідок невиконання обов'язку
податкового агента щодо нарахування, утримання та перерахування до
бюджету податку з доходів фізичних осіб - продавців автомобілів за
біржовими угодами, зареєстрованими товарною біржею "А".
Згідно з пунктом 1.15 статті 1 Закону України "Про податок з
доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) в редакції, чинній до набрання
сили Законом України від 1 липня 2004 року N 1958-IV ( 1958-15 )
"Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів
фізичних осіб" (з 4 серпня 2004 року), податковий агент - юридична
особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або
фізична особа чи нерезидент або його представництво, які незалежно
від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування
іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та
сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника
податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність
податковим органам відповідно до закону, а також нести
відповідальність за порушення норм цього Закону.
Податковим агентом, зокрема, є фізична особа - суб'єкт
підприємницької діяльності, яка використовує найману працю інших
фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та
винагород) таким іншим фізичним особам.
Пунктом 12.1 статті 12 вказаного Закону ( 1958-15 )
встановлено, що дохід платника податку від продажу об'єкта
рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується
за ставкою, встановленою пунктом 7.1 статті 7 цього Закону.
Якщо об'єкт рухомого майна продається за посередництвом
юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого
підрозділу) або представництва нерезидента, то така особа
вважається податковим агентом платника податку стосовно
оподаткування доходів, отриманих таким платником податку від
такого продажу (пункт 12.3 статті 12 Закону) ( 1958-15 ).
Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб"
( 889-15 ) не розкриває змісту посередництва як ознаки податкового
агента.
Відповідно до частини першої статті 295 Господарського
кодексу України ( 436-15 ) комерційне посередництво (агентська
діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні
комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні
ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в
інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він
представляє.
Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в
чужих інтересах, але від власного імені (частина третя цієї
статті).
Стаття 356 цього Кодексу ( 436-15 ) регулює посередництво,
пов'язане з випуском та обігом цінних паперів. При цьому
суб'єктами такого посередництва визначені торговці цінними
паперами, видами посередницької діяльності - виконання за
дорученням, від імені та за рахунок емітента обов'язків з
організації передплати на цінні папери або їх реалізації іншим
способом; купівля-продаж цінних паперів, що здійснюється торговцем
цінними паперами від свого імені, за дорученням і за рахунок іншої
особи; купівля-продаж цінних паперів, що здійснюється торговцем
цінними паперами від свого імені та за свій рахунок (частини друга
та третя).
Поряд із торговцями цінними паперами (суб'єктами
господарювання, що здійснюють посередництво у сфері випуску та
обігу цінних паперів) Господарський кодекс України ( 436-15 )
окремо визначає статус фондової біржі (стаття 360).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що
посередництво означає діяльність уповноваженого суб'єкта із
вчинення юридичних дій в інтересах іншої особи від імені цієї
особи або від власного імені.
Відповідно до частини першої статті 279 Господарського
кодексу України ( 436-15 ) товарна біржа є особливим суб'єктом
господарювання, який надає послуги в укладенні біржових угод,
виявленні попиту і пропозицій на товари, товарних цін, вивчає,
упорядковує товарообіг і сприяє пов'язаним з ним торговельним
операціям.
Товарна біржа не займається комерційним посередництвом і не
має на меті одержання прибутку (частина сьома цієї статті).
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про товарну біржу"
( 1956-12 ) товарна біржа є організацією, що об'єднує юридичних і
фізичних осіб, які здійснюють виробничу і комерційну діяльність, і
має за мету надання послуг в укладенні біржових угод, виявлення
товарних цін, попиту і пропозицій на товари, вивчення,
упорядкування і полегшення товарообігу і пов'язаних з ним
торговельних операцій.
Обов'язками товарної біржі, як це передбачено частиною другою
статті 280 Господарського кодексу України ( 436-15 ) та статтею 4
Закону України "Про товарну біржу" ( 1956-12 ), є: створення умов
для проведення біржової торгівлі; регулювання біржових операцій;
регулювання ціни на товари, що допускаються до обігу на біржі;
надання членам і відвідувачам біржі організаційних, інформаційних
та інших послуг; збір, обробка і розповсюдження інформації, що
стосується кон'юнктури ринку.
Статутом товарної біржі "А" закріплено, що біржа реєструє
факт укладення угод на торгах та вносить інформацію за укладеними
угодами до реєстру угод; визначає порядок укладення і оформлення
угод купівлі-продажу, веде облік біржових операцій; визначає
регламент, місце проведення та умови торгів; надає учасникам
біржових торгів необхідне обладнання, технічну та програмну
підтримку; визначає заходи щодо управління ризиками, що можуть
виникати на біржовому ринку; встановлює та наглядає за виконанням
дисциплінарно-етичних норм учасниками біржових торгів.
Згідно з частиною першою статті 281 Господарського кодексу
України ( 436-15 ) основним документом, що регулює порядок
здійснення біржових операцій, ведення біржової торгівлі та
розв'язання спорів з цих питань, є правила біржової торгівлі.
Відповідно до підпунктів 2.1, 2.2 пункту 2 "Біржові
посередники" Правил біржової торгівлі товарної біржі "А" біржова
торгівля здійснюється шляхом проведення біржових операцій членом
біржі: за замовленням клієнта, від свого імені та за власний
рахунок або від свого імені та за рахунок клієнта (брокерська
діяльність); від свого імені та за власний рахунок для власних
потреб чи з метою подальшого перепродажу (брокерська діяльність).
Член біржі, статутом якого не передбачена посередницька
діяльність, має право займатися виключно брокерською діяльністю з
реальним товаром.
Оплата клієнтами послуг членів біржі або брокерів за
виконання замовлень із купівлі-продажу на біржі здійснюється у
вигляді комісійної або брокерської винагороди, розмір якої може
регулюватися внутрішнім документом біржі. Інші послуги, які
надають посередники, оплачуються за згодою обох сторін відповідно
до чинного законодавства.
Пунктом 3.2 Правил біржової торгівлі визначено, що учасниками
біржових торгів є брокери - фізичні особи, зареєстровані на біржі
відповідно до її статуту, обов'язки яких полягають у виконанні
доручень членів біржі, яких вони представляють, щодо здійснення
біржових операцій шляхом підшукування контрактів і поданні
здійснюваних ними операцій для реєстрації на біржі; біржові
маклери - працівники біржі, які ведуть біржові торги, фіксують
усну згоду брокерів на укладення угоди на певних умовах; члени
біржі - відповідно до Закону України "Про товарну біржу"
( 1956-12 ); інші особи - за погодженням з директором біржі.
Біржова угода проходить два етапи укладення: починається з
оголошення пропозиції продавця (1 етап) і закінчується в момент
оформлення письмового біржового контракту (2 етап). Брокери або
члени біржі зобов'язані підписати контракт, а біржа -
зареєструвати його не пізніше наступного за укладенням угоди
робочого дня. Відповідно до Правил біржової торгівлі біржовому
контракту присвоюється реєстраційний номер, його форма та зміст
затверджуються та засвідчуються печаткою біржі.
Частиною другою статті 15 Закону України "Про товарну біржу"
( 1956-12 ) встановлено, що угоди, зареєстровані на біржі, не
підлягають нотаріальному посвідченню.
Правовий статус товарної біржі свідчить, що вона здійснює
організацію торгового процесу, забезпечує дотримання учасниками
біржових торгів досягнутих домовленостей щодо купівлі-продажу
товарів, які продаються на цих торгах, засвідчує факт укладення
біржових угод та гарантує їх виконання. Така діяльність біржі не є
здійсненням юридичних дій в інтересах іншої особи, а тому не є
посередництвом.
Та обставина, що зареєстровані на біржі угоди не потребують
нотаріального посвідчення, а приватні нотаріуси як особи, що
здійснюють незалежну професійну діяльність, Законом України від
1 липня 2004 року N 1958-IV ( 1958-15 ) "Про внесення змін до
Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" визнані
податковими агентами, не означає, що товарна біржа через схожість
юридичних наслідків реєстрації біржових угод з нотаріальним
посвідченням договорів має статус податкового агента.
З огляду на викладене суди першої та апеляційної інстанцій
дійшли правильного висновку про відсутність законних підстав для
визначення позивачу податкових зобов'язань відповідно до спірного
податкового повідомлення-рішення.
9. Обов'язок платника єдиного податку перейти на загальну
систему оподаткування виникає з наступного за звітним періоду
(кварталу), в якому платник єдиного податку припустився порушення
вимог, установлених статтею 1 Указу Президента України "Про
спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів
малого підприємництва" ( 727/98 ).
Споживче товариство "Ч" звернулося до суду з позовом до
державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових
повідомлень-рішень.
Постановою місцевого суду від 3 травня 2007 року в
задоволенні позову про визнання недійсними податкових
повідомлень-рішень від 12 травня 2006 року про визначення
споживчому товариству "Ч" податкового зобов'язання з податку на
додану вартість на загальну сумі 64651 грн., у тому числі
59151 грн. - основний платіж, 5500 грн. - штрафні санкції, та від
12 травня 2006 року про визначення цьому товариству податкового
зобов'язання за вказаним платежем на загальну суму 39013,7 грн., у
тому числі 9618,8 грн. - основний платіж, 29394,9 грн. - штрафні
санкції, відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивовано посиланням на статті
1, 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування,
обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ) та
встановлену обставину перевищення позивачем станом на 1 жовтня
2004 року обсягу виручки від реалізації товарів, робіт, послуг у
розмірі 17 грн., на підставі чого суд дійшов висновку про
наявність у позивача обов'язку з переходу на загальну систему
оподаткування, обліку та звітності з 1 жовтня 2004 року, а не з
1 січня 2005 року, як це було здійснено позивачем. Також за
відсутності у позивача податкових накладних за IV квартал
2004 року на загальну суму 48151 грн. та при неоподаткуванні
податком на додану вартість господарської операції з продажу
фізичній особі Д. частини магазину (основного фонду) на загальну
суму 55000 грн., яка є об'єктом оподаткування податком на додану
вартість, суд дійшов висновку про порушення позивачем відповідно
підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 та підпункту 3.1.1 пункту 3.1
статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ).
Постановою суду апеляційної інстанції від 23 серпня 2007 року
постанову місцевого суду від 3 травня 2007 року скасовано та позов
задоволено. Судове рішення мотивовано тим, що згідно зі статтею 1
Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування,
обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 )
однією з необхідних умов для переходу на спрощену систему
оподаткування суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, а,
отже, і перебування на цій системі, є обсяг виручки від реалізації
продукції (товарів, робіт, послуг), що не перевищує 1 млн.грн. за
рік, а оскільки у позивача перевищення встановленої суми виручки
мало місце лише за наслідками фінансово-господарської діяльності
за 9 місяців 2004 року, то і вимога статті 5 Указу Президента
України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності
суб'єктів малого підприємництва" щодо переходу на загальну систему
оподаткування, обліку та звітності у разі порушення встановлених
умов для перебування на спрощеній системі оподаткування стосується
наступного за роком звітного періоду, тобто I кварталу 2005 року.
А відтак, позивач правомірно перейшов на загальну систему
оподаткування лише з 1 січня 2005 року.
Переглядаючи рішення суду апеляційної інстанції у касаційному
порядку, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що
касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами встановлено, що позивач у 2004 році перебував на
спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та сплачував
єдиний податок.
Відповідно до статті 1 Указу Президента України "Про спрощену
систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого
підприємництва" ( 727/98 ) спрощена система оподаткування, обліку
та звітності запроваджується для юридичних осіб - суб'єктів
підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми
та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність
працюючих не перевищує 50 осіб і обсяг виручки яких від реалізації
продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує
1 млн. гривень.
Статтею 5 Указу Президента України "Про спрощену систему
оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого
підприємництва" ( 727/98 ) передбачено, що в разі порушення вимог,
установлених статтею 1 цього Указу, платник податку повинен
перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності,
починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
Отже, встановлений нормативним актом обов'язок платника
єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування в
зазначених випадках виникає в періоді (кварталі), що настає за
звітним, в якому платник єдиного податку припустився порушень
вимог, установлених статтею 1 Указу Президента України "Про
спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів
малого підприємництва" ( 727/98 ).
Оскільки перевищення суми виручки в 1 млн.грн. позивачем
сталося у III кварталі 2004 року, то наступним за цим періодом
(кварталом) є IV квартал цього року, що розпочинається з 1 жовтня
2004 року. Саме з цієї дати позивач втратив право на сплату
єдиного податку та був зобов'язаний сплачувати податки, збори
(обов'язкові платежі) в загальному порядку.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції не звернув
увагу на те, що запровадження спрощеної системи оподаткування
поряд із діючою загальною системою оподаткування було спрямоване,
насамперед, на введення пільгового режиму оподаткування для тих
суб'єктів господарювання, які до цього часу перебували на
загальній системі оподаткування, у разі відповідності діяльності
цих суб'єктів критеріям (умовам), установленим статтею 1 Указу
Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та
звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ). Таке
тлумачення норм зазначеного Указу відповідає меті їх правового
регулювання, оскільки введення пільгового режиму оподаткування має
стимулюючий зміст та спрямовано на заохочення суб'єктів малого
підприємництва своєчасно сплачувати встановлені законом податки та
обов'язкові платежі. У зв'язку з цим обсяг виручки від реалізації
продукції (товарів, робіт, послуг) саме за рік має правове
значення для суб'єктів господарювання, які перебувають на
загальній системі оподаткування та виявили бажання обрати спосіб
оподаткування за єдиним податком.
В.о. Голови Вищого
адміністративного суду України М.Сірош



вверх