Документ n0090697-03, поточна редакція — Прийняття від 06.02.2003

                          Неминучий 17-й 
(типові випадки застосування П(С)БО 17
"Податок на прибуток")

Для річної фінансової звітності передбачено обов'язкове
відображення витрат з податку на прибуток відповідно до норм
П(С)БО 17 ( z0047-01 ). Скажемо прямо, невеликий обсяг 17-го
стандарту не відповідає складності його норм, але... "маємо те, що
маємо". Тому пропонуємо вашій увазі практикум щодо застосування
норм П(С)БО 17.
Жодний практикум неможливий без теоретичної частини, на якій
він і ґрунтується. Тому розгляду типових випадків застосування
норм П(С)БО 17 ( z0047-01 ) передуватиме тлумачення базових
моментів цього стандарту. Цей матеріал є вступом до практичної
частини, що буде спиратися на зміст цього матеріалу та яку буде
розглянуто в наступних статтях.
Почнемо з того, що звернемо увагу на основне завдання П(С)БО
17 ( z0047-01 ) - це виконання функції "посередника" між даними
бухгалтерського та податкового обліку, що стосуються податків на
прибуток. Норми цього стандарту визначають систему, згідно з якою
у фінансовій звітності підприємств відображаються показники,
пов'язані з податками на прибуток.
При описі практичного застосування норм П(С)БО 17
( z0047-01 ) ми часто будемо звертатися до норм його аналогу МСБО
12 "Податки на прибуток", переглянутого у 1996 році (далі - МСБО
12). Таке право ми маємо завдяки тому, що національні стандарти
бухгалтерського обліку "... відповідають вимогам міжнародних
стандартів бухгалтерського обліку і в найбільшому ступені
інтегровані до системи обліку Євросоюзу. Це надзвичайно важливий
аспект ..." (цитата з листа МФУ від 25.07.2002 р.
N 051-291-205/1222 ( v1222201-02 ), далі - лист N 1222). Така
апеляція до норм МСБО 12 можлива й необхідна для подальшої роботи.
Можлива вона тому, що П(С)БО 17 переважно повторює свій
міжнародний аналог. Необхідність такого звернення до норм МСБО 12
виникає внаслідок того, що П(С)БО 17 є занадто стислим і не дає
пояснень щодо застосування найважливіших норм, тому там, де
методології національного та міжнародного стандартів
збігатимуться, скористаємося необхідними поясненнями з МСБО 12.
Заразом, порівнюючи зазначені стандарти, спробуємо з'ясувати, чи
містить П(С)БО 17 будь-які обмеження (оскільки ми вже наближаємося
до міжнародних стандартів).
Тепер розглянемо, яку ж систему обліку податку на прибуток
запропоновано національним П(С)БО 17 ( z0047-01 ). Цю систему
можна описати таким чином (табл. 1):
Таблиця 1 --------------------------------------------------------------------------- | і | Елемент | Опис елемента системи | Примітка | |з/п| системи | | | |---+-------------+------------------------------+------------------------| | 1 |Типи |- поточний податок на прибуток| | | |податків на |("податковий" податок); | | | |прибуток |- витрати з податку на | | | | |прибуток ("бухгалтерський" | | | | |податок) | | |---+-------------+------------------------------+------------------------| | 2 |Склад витрат |Витрати з податку на прибуток |Згідно з нормами МСБО 12| | |з податку на |складаються з поточного |податкові витрати | | |прибуток |податку на прибуток з |(податковий дохід) - це | | | |урахуванням відстроченого |загальна сума, що | | | |податкового зобов'язання та |включається при | | | |відстроченого податкового |визначенні чистого | | | |активу. Отже, "бухгалтерський"|прибутку чи збитку за | | | |податок на прибуток |певний період відповідно| | | |складається з двох частин |до поточних і | | | | |відстрочених податків | |---+-------------+------------------------------+------------------------| | 3 |Які різниці |Розглядаються як тимчасові, |У МСБО 12 постійні | | |розглядаються|так і постійні різниці. З |різниці принципово не | | | |урахуванням того, що чітко |розглядаються | | | |визначено склад витрат з | | | | |податку на прибуток, можна | | | | |констатувати, що постійні | | | | |різниці не визнаються у складі| | | | |таких витрат | | |---+-------------+------------------------------+------------------------| | 4 |Типи |- Тимчасові різниці, що | | | |тимчасових |підлягають вирахуванню, | | | |різниць |спричинюють появу відстрочених| | | | |податкових активів (ВПА); | | | | |- тимчасові різниці, що | | | | |підлягають оподаткуванню, | | | | |спричинюють появу відстрочених| | | | |податкових зобов'язань (ВПЗ) | | |---+-------------+------------------------------+------------------------| | 5 |Відображення |У Звіті про фінансові | | | |витрат з |результати витрати з податку | | | |податку на |на прибуток відображаються | | | |прибуток у |однією сумою в ряд. 180 | | | |фінансовій |"Податок на прибуток від | | | |звітності |звичайної діяльності". Дохід з| | | | |податку на прибуток | | | | |відображається у вписуваному | | | | |рядку "Дохід з податку на | | | | |прибуток від звичайної | | | | |діяльності" (наприклад, ряд. | | | | |185). | | | | |У Балансі складові витрат з | | | | |податку на прибуток | | | | |показуються окремо: | | | | |- поточний податок на прибуток| | | | |- у ряд. 550 "Поточні | | | | |зобов'язання за розрахунками з| | | | |бюджетом"; | | | | |- відстрочені податкові активи| | | | |- в однойменному ряд. 060; | | | | |- відстрочені податкові | | | | |зобов'язання - в однойменному | | | | |ряд. 460 | | ---------------------------------------------------------------------------
Для того щоб відобразити податок на прибуток у фінансовій
звітності повністю відповідно до норм П(С)БО 17 ( z0047-01 ),
необхідно виконати дії в такій послідовності: 1) визначити суму поточного податку на прибуток, тобто
розрахувати відповідно до податкового законодавства суму податку
на прибуток, що показується в декларації про прибуток. При
подальшому розгляді теми будемо вважати, що суму поточного податку
на прибуток уже визначено; 2) визначити суми відстрочених податків на прибуток; 3) визначити підсумок складання (віднімання) поточного та
відстрочених податків на прибуток. Цей підсумок і буде витратами з
податку на прибуток, що наводиться в ряд. 180 форми N 2.
Таким чином, згідно з нормами П(С)БО 17 ( z0047-01 )
послідовність роботи з податками на прибуток така: спочатку
визначається "податковий" податок на прибуток і лише потім
визначається "бухгалтерський" податок на прибуток. У листі N 1222
( v1222201-02 ) Мінфін "побачив" відповідну систему так: "Для
України у зв'язку з переходом на національні стандарти, найбільш
раціональним вбачається варіант формування оподатковуваної бази
шляхом коригування фінансового прибутку на суми доходів та витрат,
які з метою оподаткування використовуються чи додаються до даних
фінансової звітності, і на цій основі визначення об'єкта
оподаткування".
Найскладніша частина роботи щодо визначення витрат з податку
на прибуток полягатиме у визначенні відстрочених податків на
прибуток. Тут слід зауважити, що на сьогодні МСБО 12 передбачає
тільки один метод для визначення відстрочених податків на прибуток
- метод зобов'язань за балансом. До перегляду в 1996 році МСБО 12
передбачав застосування іншого методу - методу зобов'язань за
звітом про прибутки та збитки (звітом про фінансові результати).
Національний П(С)БО 17 ( z0047-01 ) є своєрідним симбіозом
"старого" та переглянутого МСБО 12: для визначення тимчасових
різниць він використовує методологію переглянутого МСБО 12 (тобто
метод зобов'язань за балансом), але й визначає таке поняття, як
"постійна різниця", що супроводжує метод зобов'язань за звітом про
фінансові результати.
Отже, можна зазначити, що П(С)БО 17 ( z0047-01 ) не забороняє
використання методу зобов'язань за звітом про фінансові
результати, але... рекомендуємо користуватися лише методом
зобов'язань за балансом. Чому? Не стільки тому, що цей метод є
сучаснішим (пізнішим), скільки тому, що він точніший. Річ у тім,
що метод зобов'язань за звітом про фінансові результати враховує
не всі тимчасові різниці. Наприклад, аванси вже "випадуть" із поля
зору цього методу, оскільки вони не відображаються у Звіті про
фінансові результати. Також при використанні методу зобов'язань за
звітом про фінансові результати можуть виникати запитання щодо
операцій, результати яких не відображаються у Звіті про фінансові
результати, наприклад, стосовно дооцінки основних засобів, яка
безпосередньо відображається по рахунках власного капіталу.
При визначенні відстрочених податків на прибуток буде
використано метод зобов'язань за балансом. Характерними
особливостями цього методу є такі: - з усіх можливих різниць у складі витрат з податку на
прибуток визнаються лише тимчасові різниці. Постійні різниці
виключаються з розрахунків; - тимчасові різниці визначаються як різниці між оцінкою
активу чи зобов'язання за даними балансу та податковою базою цього
активу чи зобов'язання. Це принципово відрізняється від визначення
різниць у часі за методом зобов'язань за звітом про фінансові
результати як різниць між обліковим і податковим прибутком; - постійні різниці виключаються з розрахунків досить
вишукано: якщо актив не має оцінки для цілей оподаткування, його
податкова база вважається рівною його балансовій вартості.
Податковою базою зобов'язання є його балансова вартість за
вирахуванням будь-яких сум, що не підлягають оподаткуванню з метою
оподаткування цього зобов'язання в майбутніх періодах. У разі
виникнення доходу внаслідок отримання авансу податковою базою
зобов'язання буде його балансова вартість за вирахуванням доходу,
який не підлягатиме оподаткуванню в майбутніх періодах; - як податкова база використовується оцінка активу чи
зобов'язання для цілей податкового обліку. Як "бухгалтерська" база
використовуються показники активів та пасивів Балансу; - для того щоб не помилятися і не плутатися, рекомендуємо
буквально використовувати такі формули для визначення тимчасових
різниць: для активів: ТР = ОБ - ПБ, де ТР - тимчасова різниця,
ОБ - облікова ("бухгалтерська") база, ПБ - податкова база; для зобов'язань: ТР = ПБ - ОБ. Дотримання пропонованих формул
дозволить легко класифікувати одержувані тимчасові різниці:
додатні ТР будуть тимчасовими різницями, що підлягають
оподаткуванню, а від'ємні ТР - тимчасовими різницями, що
вираховуються.
Тимчасові різниці поділяються на ті, що підлягають
вирахуванню (створюють ВПА), і ті, що підлягають оподаткуванню
(створюють ВПЗ). При визначенні річної суми витрат з податку на
прибуток слід буде підрахувати всі тимчасові різниці - як ті, що
підлягають вирахуванню, так і ті, що підлягають оподаткуванню, а
потім визначити підсумок додавання всіх тимчасових різниць.
Загальну формулу визначення витрат з податку на прибуток можна
записати так:
Витрати з податку на прибуток = = Поточний податок на прибуток + ВПЗ (- ВПА)
Обговоримо, що ж робити з постійними різницями. Причиною
появи постійних різниць є принципові відмінності у правилах
бухгалтерського та податкового обліку. Результатом таких
відмінностей є те, що актив/зобов'язання або витрати/дохід мають
лише одну з оцінок - або ОБ, або ПБ, і, отже, тимчасову різницю
розрахувати не можна (див. формулу ТР). Тому така "однобічна"
оцінка активу/зобов'язання і визнається постійною різницею.
Нижче наведемо приблизний перелік операцій, у результаті яких
виникають постійні різниці, з урахуванням змін, внесених Законом
від 24.12.2002 р. N 349-IV ( 349-15 ) "Про внесення змін до Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" (див. табл. 2, у
дужках зазначено пункти Закону від 22.05.97 р. N 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "Про оподаткування прибутку підприємств" з
урахуванням змін).
Таблиця 2 ------------------------------------------------------------------- | N | Найменування доходу або | Відображення в обліку | |з/п| витрат |------------------------------| | | |бухгалтерському| податковому | |---+------------------------------+---------------+--------------| | 1 |Дивіденди, отримані від |Визнаються |Не включаються| | |резидента юридичними особами -|доходом |до валових | | |резидентами (крім постійних | |доходів | | |представництв нерезидентів) | | | | |(див. пп. 7.8.6) | | | |---+------------------------------+---------------+--------------| | 2 |50% витрат на придбання |Визнаються |Не включаються| | |пально-мастильних матеріалів |витратами у |до валових | | |для легкових автомобілів та |повному обсязі |витрат | | |оперативну оренду легкових | | | | |автомобілів | | | | |(див. пп. 5.4.10) | | | |---+------------------------------+---------------+--------------| | 3 |Благодійна допомога менше 2% |Визнається |Не включається| | |і понад 5% оподатковуваного |витратами в |до валових | | |прибутку попереднього звітного|повному обсязі |витрат | | |року (див. пп. 5.2.2), а | | | | |також надана підприємствам, що| | | | |не визначені в п. 7.11 | | | |---+------------------------------+---------------+--------------| | 4 |Суми так званих |Визнаються |Не включаються| | |представницьких витрат, що |витратами в |до валових | | |спрямовані на рекламні цілі та|повному обсязі |витрат | | |перевищують 2% | | | | |оподатковуваного прибутку за | | | | |попередній податковий рік | | | | |(див. пп. 5.4.4) | | | |---+------------------------------+---------------+--------------| | 5 |Витрати на гарантійний ремонт |Визнаються |Не включаються| | |(обслуговування) або |витратами в |до валових | | |гарантійні заміни, що |повному обсязі |витрат | | |перевищують 10% сукупної | | | | |вартості товарів, щодо яких | | | | |оприлюднено гарантійні | | | | |зобов'язання та які було | | | | |продано (див. пп. 5.4.3) | | | |---+------------------------------+---------------+--------------| | 6 |Виплати частини доходу, |Визнаються |Не включаються| | |отриманого учасниками від |доходом |до валових | | |спільної діяльності без | |доходів | | |створення юридичної особи | | | | |(див. пп. 4.2.11), що | | | | |прирівнюється до виплат | | | | |дивідендів (див. пп. 7.7.3) у | | | | |порядку, передбаченому пп. | | | | |7.8.6, 7.8.7, 7.8.9 | | | -------------------------------------------------------------------
Щодо податків на прибуток слід зауважити, що тільки поточний
податок на прибуток може розглядатися як зобов'язання до сплати
(ряд. 550 "Поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом") або
до відшкодування (ряд. 170 "Дебіторська заборгованість за
розрахунками з бюджетом"). Відстрочені податки на прибуток мають
виключно інформаційний характер та не можуть розглядатися як суми
до сплати чи відшкодування.
Усе викладене вище буде використано у прикладах,
опублікованих на продовження теми про застосування норм П(С)БО 17
( z0047-01 ).
Повторимо, що для відображення витрат з податку на прибуток у
Звіті про фінансові результати знадобляться дві складові таких
витрат: поточний податок на прибуток і відстрочені податки на
прибуток. Розглянемо спочатку визначення відстрочених податків на
прибуток щодо необоротних активів, вартість яких амортизується.
АКТИВИ
Необоротні активи
Основні засоби. Припустимо, що на річну дату балансу в
Балансі підприємства відображено таку інформацію (табл. 1):
Таблиця 1 ------------------------------------------------------------------ | Актив |Код рядка| На початок | На кінець | | | | звітного | звітного | | | | періоду | періоду | |----------------------+---------+---------------+---------------| | 1 | 2 | 3 | 4 | |----------------------+---------+---------------+---------------| |Основні засоби: | 030 | 126100 | 100700 | |залишкова вартість | | | | |----------------------+---------+---------------+---------------| |первісна вартість | 031 | 307000 | 432000 | |----------------------+---------+---------------+---------------| |знос | 032 | (180900) | (331300) | ------------------------------------------------------------------
Дані табл. 1 складено таким чином, що відображають підсумок
амортизації, переоцінки, продажу та придбань основних засобів
протягом звітного періоду. Демонструвати всі подробиці проведення
таких операцій у цифрах немає необхідності. Тому надалі розрахунки
ґрунтуватимуться на підсумкових даних.
Для визначення відстрочених податків за звітний період
знадобляться дані на кінець такого періоду, тобто дані гр. 4.
Нагадаємо формулу визначення тимчасових різниць, що наводилася в
попередньому матеріалі: ТР = ОБ - ПБ, де ТР - тимчасова різниця,
ОБ - облікова ("бухгалтерська") база, ПБ - податкова база. При
цьому результат розрахунків (тимчасова різниця) для активів
класифікується таким чином: - якщо результат > 0 (тобто ОБ > ПБ), отримане значення
визнається тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню. Такі
тимчасові різниці призводять до появи відстрочених податкових
зобов'язань (ВПЗ); - якщо результат < 0 (тобто ОБ < ПБ), отримане значення
визнається тимчасовою різницею, що вираховується. Такі тимчасові
різниці призводять до появи відстрочених податкових активів (ВПА).
Як ОБ основних засобів приймається залишкова вартість на
кінець періоду, за який розраховуються відстрочені податки (ряд.
030, гр. 4). Як ПБ, згідно з методологією пп. 8.3.2 Закону України
від 22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "Про оподаткування
прибутку підприємств", зі змінами та доповненнями (далі - Закон
про податок на прибуток), використовується балансова вартість груп
основних фондів на початок звітного періоду, наступного за
розглядуваним. Припустимо, що сумарна балансова вартість груп
основних фондів становить (табл. 2):
Таблиця 2 ------------------------------------------------------------------ | Показник | Балансова | Сума | Балансова | | | вартість на |амортизаційних| вартість на | | | початок | відрахувань | початок | | |звітного року| звітного року| наступного | | | | | року | |---------------------+-------------+--------------+-------------| |Групи основних фондів| 190900 | 19207 | 171693 | ------------------------------------------------------------------
Таким чином, при підрахунку відстрочених податків за рік щодо
основних засобів маємо, що на річну дату балансу ОБ = 100700 грн.,
а ПБ = 171693 грн. Отже, ПБ > ОБ, що призводить до появи
тимчасової різниці, що вираховується: ТР = 100700 грн. - 171693
грн. = -70993 грн. Як бачите, правильне використання формули для
визначення тимчасових різниць (про що вже згадувалося) спричинює
те, що знак тимчасової різниці сам підказує, така тимчасова
різниця буде вираховуватися чи підлягати оподаткуванню.
Розрахована нами тимчасова різниця призводить до появи ВПА у
сумі 21298 грн., що визначається шляхом множення тимчасової
різниці на ставку податку на прибуток (70993 грн. х 0,3).
На цьому приклад щодо розрахунку відстрочених податків на
прибуток для основних засобів можна було б закінчити, якби не одна
особливість, на яку обов'язково слід звернути увагу. Для
правильного визначення відстрочених податків щодо основних засобів
необхідно розрізняти такі операції, що призводять до зміни їх
вартості, як: - амортизація вартості основних засобів; - надходження основних засобів, у результаті якого
проводиться оцінка їх первісної вартості; - вибуття основних засобів; - переоцінка основних засобів.
У нашому прикладі наявний вплив усіх цих операцій на вартість
основних засобів. Особливість, про яку згадано, пов'язана з
переоцінкою основних засобів, а саме з дооцінкою, оскільки
результат такої операції не впливає на фінансові результати
підприємства і в контексті податків на прибуток дуже легко
"збитися з пуття істинного".
У прикладі використано такі дані щодо об'єкта основних
засобів (будівля), що переоцінюється (дооцінється) на річну дату
балансу (табл. 3):
Таблиця 3
------------------------------------------------------------------ | Показник |На початок року|На кінець року|Після дооцінки| | | (грн.) | (грн.) | (грн.) | |----------------------------------------------------------------| | Бухгалтерський облік | |----------------------------------------------------------------| |Первісна вартість | 130000 | 130000 | 260000 | |------------------+---------------+--------------+--------------| |Знос | 100000 | 115000 | 230000 | |------------------+---------------+--------------+--------------| |Залишкова вартість| 30000 | 15000 | 30000 | |----------------------------------------------------------------| | Податковий облік | |----------------------------------------------------------------| |Балансова вартість| 50000 | 47546 | 47546 | ------------------------------------------------------------------
У розрахунках відстрочених податків у складі ОБ = 100700 грн.
брала участь сума 30000 грн., тобто вже переоцінена вартість
будівлі і, таким чином, зміна ОБ будівлі вплинула на величину
відстроченого податку 21298 грн. А як же тоді розуміти норми п.
4.1 П(С)БО 17 ( z0047-01 ), запитає проникливий читач? Ці норми
слід використовувати в нерозривному зв'язку з нормами останнього
абзацу п. 4, згідно з якими поточний податок на прибуток і
відстрочений податок на прибуток визнаються змінами власного
капіталу, якщо податки виникають із операцій, відображуваних на
рахунках власного капіталу. Сума зміни власного капіталу
відображається в кореспонденції з рахунками обліку необоротних
активів та одночасно з рахунками обліку відстрочених податкових
зобов'язань або відстрочених податкових активів (на розраховану з
цієї операції суму податку на прибуток).
Оскільки згідно з п. 19 П(С)БО 7 ( z0288-00 ) "Основні
засоби" сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів
включається до складу додаткового капіталу, то й відповідний
відстрочений податок необхідно відображати прямою кореспонденцією
рахунка відстрочених податків і рахунка власного капіталу.
Стосовно дооцінки завжди виникає тимчасова різниця, що підлягає
оподаткуванню та призводить до появи ВПЗ. По суті, сума дооцінки і
є такою тимчасовою різницею. У нашому випадку сума дооцінки
дорівнює 15000 грн. (30000 грн. - 15000 грн.) та призводить у
підсумку до появи ВПЗ = 4500 грн. (15000 грн. х 0,3), що
відображається кореспонденцією: Дт 423 "Дооцінка активів" - Кт 54
"Відстрочені податкові зобов'язання".
--------------------------------------------------- |Тимчасові різниці (відстрочені податки) виникають| | і стосовно дооцінки | ---------------------------------------------------
На жаль, П(С)БО 17 ( z0047-01 ) не містить достатніх
коментарів щодо обґрунтування появи відстрочених податків у
результаті переоцінки необоротних активів, тому пошлемося на норми
п. 20 МСБО 12. Згідно з цими нормами різниця між балансовою
вартістю переоціненого активу та його податковою базою є
тимчасовою різницею і призводить до виникнення відстроченого
зобов'язання (ВПЗ) чи відстроченого активу (ВПА). Це твердження
залишається вірним навіть тоді, коли підприємство не має наміру
продати актив. У таких випадках, переоцінену балансову вартість
активу буде відшкодовано шляхом його використання, а це буде
генерувати оподатковуваний прибуток, який перевищить амортизацію,
що є допустимою з метою оподаткування в майбутніх періодах.
Надалі доведеться вести окремий облік відстрочених податків
щодо активів, які переоцінюються, щоб організувати правильний
облік стосовно подальших переоцінок.
Нематеріальні активи. Усе викладене про визначення
відстрочених податків для основних засобів рівною мірою стосується
і визначення відстрочених податків і для нематеріальних активів
(НМА). Можна лише зауважити, що з урахуванням норм пп. 8.3.9
Закону про податок на прибуток ( 283/97-ВР ), згідно з якими для
амортизації вартості НМА застосовується лінійний метод, для цілей
бухгалтерського обліку можна вибрати метод амортизації аналогічний
податковому, що прийнятно. За відсутності переоцінок НМА така
облікова політика може позбавити підрахунку відстрочених податків
щодо НМА.
Інвестиції, обліковувані за методом участі в капіталі (далі -
МУК-інвестиції). Щодо таких інвестицій можуть виникати тимчасові
різниці внаслідок того, що їх ОБ (балансова вартість) може
відрізнятися від їх ПБ, де як така використовується історична
(фактична) собівартість.
Наприклад, причинами збільшення балансової вартості
МУК-інвестицій (запис по дебету субрах. 141 "Інвестиції
пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі") можуть бути
отримання чистого прибутку об'єктом інвестування або збільшення
його додаткового капіталу внаслідок дооцінки необоротних активів.
У першому випадку підприємство відображає дохід по кредиту рах.
72 "Дохід від участі в капіталі", а у другому кредитує субрах.
423 "Дооцінка активів" так само, як і нібито переоцінювало свої
власні необоротні активи. В обох випадках з'являються тимчасові
різниці, що підлягають оподаткуванню.
Припустимо, що на початок року балансова вартість
МУК-інвестицій дорівнювала собівартості їх придбання і становила
75000 грн. Протягом року підприємство збільшило балансову вартість
МУК-інвестицій на суму 20000 грн. у результаті отриманого об'єктом
інвестування чистого прибутку за попередній рік на суму 7000 грн.
і в результаті дооцінки необоротних активів - на суму 13000 грн.
Отже, річний Баланс підприємства в частині МУК-інвестицій матиме
такий вигляд (табл. 4):
Таблиця 4 ------------------------------------------------------------------ | Актив |Код |На початок|На кінець| | |рядка| звітного |звітного | | | | періоду | періоду | |-------------------------------------+-----+----------+---------| | 1 | 2 | 3 | 4 | |-------------------------------------+-----+----------+---------| |Довгострокові фінансові інвестиції: | | | | |що обліковуються за методом | 040 | 75000 | 95000 | |участі в капіталі | | | | ------------------------------------------------------------------
Отже, утворюється тимчасова різниця: ТР = ОБ - ПБ = 95000
грн. - 75000 грн. = 20000 грн., яка призводить до появи ВПЗ у сумі
6000 грн. (20000 грн. х 0,3). Частина такого ВПЗ, що утворилася
від тимчасової різниці стосовно дооцінки (3900 грн. = 13000 грн. х
0,3), відображається так само, якби підприємство само провело
дооцінку своїх необоротних активів: Дт 423 - Кт 54 на суму 3900
грн.
Оборотні активи
Запаси. З одного боку, п. 5.9 Закону про податок на прибуток
( 283/97-ВР ) дає підстави стверджувати: тимчасові різниці щодо
запасів не виникають, оскільки і податковий, і бухгалтерський
облік при підрахунку результатів діяльності підприємства
використовують ту саму величину - балансову вартість запасів. Це
твердження залишається вірним і для випадку переоцінки запасів на
дату балансу.
З іншого боку, не варто забувати про позицію деяких
авторитетних органів стосовно операцій, що впливають на оцінку
запасів. Наприклад, ДПАУ в листі від 22.02.2001 р. N
2259/7/15-1117 ( v2259225-01 ) (далі - лист N 1117) дотримується
думки, що Порядок N 124 ( z0417-98 ) (1) діє в частині, що не
суперечить П(С)БО 9 "Запаси" ( z0751-99 ), тобто з урахуванням і
норм стосовно оцінки запасів на дату балансу (п. 24-28). Це
означає, що наслідки переоцінки запасів у податковому обліку
будуть такими ж, як і в бухгалтерському - у цьому випадку
тимчасові різниці не виникають. _______________
(1) Наказ Мінфіну України від 11.06.98 р. N 124 ( z0417-98 )
"Про затвердження Порядку ведення приросту (убутку) балансової
вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають
амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини
(палива), комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у
незавершеному виробництві та залишках готової продукції (у тому
числі малоцінних предметів на складах)".
Навпаки, Мінфін у листі від 21.11.2001 р. N 053-19177
( v9177201-01 ), згадуючи про лист N 1117 ( v2259225-01 ),
доходить думки, що п. 3 наказу Мінфіну від 20.10.99 р. N 246
( z0751-99 ), яким передбачено обмеження в застосуванні
нормативних актів Мінфіну з питань бухгалтерського обліку, що
суперечать П(С)БО 9 ( z0751-99 ), не поширюється на Порядок N 124
( z0417-98 ) як такий, що не містить жодної норми з питань
методології бухгалтерського обліку. Така позиція, що передбачає
застосування Порядку N 124 у повному обсязі, призводить до того,
що реалізація уцінених запасів спричинить появу постійних різниць,
оскільки сума уцінки, відображена в бухобліку як витрати по
субрах. 946 "Втрати від знецінення запасів", у податковому обліку
до валових витрат не потрапить.
Тому при підрахунку відстрочених податків за 2002 рік
платники податків мають право самостійно вибрати один із варіантів
дій. У тих платників податків, які врахують думку ДПАУ, різниці
щодо запасів не виникнуть. У тих, хто діятиме згідно з позицією
Мінфіну, у випадку уцінки з'являться постійні різниці, що не
використовуються при підрахунку відстрочених податків.
Звертаємо увагу, що згідно з новою редакцією п. 5.9
відповідно до змін, внесених Законом від 24.12.2002 р. N 349-IV
( 349-15 ), цей пункт містить такі норми: "...Якщо платник податку
приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами
бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою
податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові
доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з
придбанням таких запасів". Такі норми дають підставу для
виникнення тимчасових різниць щодо переоцінюваних запасів,
оскільки в бухгалтерському обліку суми переоцінки відразу
визнаються витратами (доходом), тоді як у податковому обліку ці
суми впливатимуть на оподаткування підприємства тільки в періоді
реалізації таких запасів.
------------------------------------------------ |Починаючи з 01.01.2003 р. на дату балансу щодо| |переоцінюваних запасів виникатимуть тимчасові | | різниці | ------------------------------------------------
На закінчення зауважимо, що для підрахунку відстрочених
податків щодо переоцінюваних запасів необхідно буде організувати
окремий облік первісної вартості запасів (за подібою основних
засобів).
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги. З
одного боку, відображення в Балансі підприємства такої
дебіторської заборгованості означає, що і в бухгалтерському, і в
податковому обліку був відображений рівнозначний дохід, який
вплинув на величину податків на прибуток. Але, з іншого боку,
"дебіторська історія" на цьому не закінчується, оскільки згідно з
нормами п. 7 П(С)БО 10 ( z0725-99 ) "Дебіторська заборгованість"
така заборгованість включається до підсумку Балансу за чистою
реалізаційною вартістю, яка й виступає як ОБ цієї дебіторської
заборгованості. Оцінка дебіторської заборгованості за чистою
вартістю реалізації здійснюється шляхом її коригування на суму
резерву сумнівних боргів. Саме зі створенням такого резерву і
пов'язана поява тимчасових різниць, оскільки в бухгалтерському
обліку суми, що включаються до такого резерву, визнаються
витратами відразу, а в податковому обліку їх може бути включено до
валових витрат у складі безнадійної заборгованості згідно з
нормами пп. 5.2.8 Закону про податок на прибуток ( 283/97-ВР ).
Наприклад, у торговельного підприємства на річну дату балансу
дебіторська заборгованість може мати такі показники (табл. 5):
Таблиця 5 ------------------------------------------------------------------ | Актив |Код |На початок|На кінець | | |рядка| звітного |звітного | | | | періоду |періоду | |------------------------------------+-----+----------+----------| | 1 | 2 | 3 | 4 | |------------------------------------+-----+----------+----------| |Дебіторська заборгованість за | | | | |товари, роботи, послуги: | | | | |чиста реалізаційна вартість | 160 | 106000 | 119000 | |------------------------------------+-----+----------+----------| |первісна вартість | 161 | 130000 | 158000 | |------------------------------------+-----+----------+----------| |резерв сумнівних боргів | 162 | 24000 | 39000 | ------------------------------------------------------------------
Оскільки поява тимчасових різниць пов'язана з величиною
резерву сумнівних боргів, розрахунки провадяться саме за значенням
цього показника в Балансі підприємства: ТР = ОБ - ПБ = 39000 грн.
- 0 грн. = 39000 грн., що призводить до появи ВПЗ у сумі 11700
грн. (39000 грн. х 0,3).
Але не у всіх підприємств виникатимуть тимчасові різниці у
зв'язку зі створенням резерву сумнівних боргів. Наприклад, у
банків та небанківських фінансових установ, що відображають
створення страхового резерву для покриття безнадійної
заборгованості в порядку, передбаченому п. 12.2 Закону про податок
на прибуток ( 283/97-ВР ), різниці виникати не будуть.
Дебіторська заборгованість за розрахунками з виданих авансів.
Причиною появи тимчасових різниць щодо такої дебіторської
заборгованості є відмінності в моментах визнання витрат щодо
виданих авансів у податковому (якщо не йдеться про довгострокові
контракти) та бухгалтерському обліку. Якщо в податковому обліку
видані аванси відразу включаються до валових витрат звітного
періоду, то в бухгалтерському обліку такі аванси визнаються
витратами згідно з принципом відповідності, тобто у разі отримання
доходу, якому такі витрати відповідають. По суті, тимчасові
різниці, що виникають стосовно виданих авансів, є різницями в
часі, які з'являються внаслідок того, що визнання "бухгалтерських"
витрат "запізнюється" у порівнянні з визнанням цих витрат у
податковому обліку. Нагадаємо, що саме різниці в часі покладено в
основу методу зобов'язань за звітом про фінансові результати.
Для прикладу припустимо, що стосовно такої дебіторської
заборгованості підприємство має таку інформацію на річну дату
балансу (табл. 6):
Таблиця 6 ------------------------------------------------------------------ | Актив | Код |На початок | На кінець | | |рядка| звітного | звітного | | | | періоду | періоду | |---------------------------------+-----+-----------+------------| | 1 | 2 | 3 | 4 | |---------------------------------+-----+-----------+------------| |Дебіторська заборгованість за | | | | |розрахунками: | | | | |з виданих авансів | 180 | 72000 | 48000 | ------------------------------------------------------------------
Якщо тільки зменшення показника по ряд. 180 Балансу не є
наслідком розірвання контракту і повернення авансу, можна говорити
про те, що таке зменшення відбулося внаслідок визнання виданих
авансів витратами. За даними Балансу, на кінець звітного періоду
визнається тимчасова різниця: ТР = ОБ - ПБ = 40000 - 0 = 40000
грн. і, отже, виникає ВПЗ 12000 грн. (40000 грн. х 0,3).
Витрати майбутніх періодів. Механізм виникнення тимчасових
різниць щодо таких витрат у всьому аналогічний механізму
виникнення тимчасових різниць стосовно виданих авансів. Тому
розрахунок відстрочених податків стосовно витрат майбутніх
періодів необхідно провадити так само, як це зроблено на підставі
даних табл. 6 для виданих авансів. Такі розрахунки провадяться на
підставі даних гр. 4 ряд. 270 "Витрати майбутніх періодів"
Балансу. Отже, якщо значення ОБ витрат майбутніх періодів дорівнює
7000 грн., це призводить до появи ВПЗ у сумі 2100 грн.
(7000 грн. х 0, 3).
ПАСИВИ
Перед тим як приступати до розрахунку відстрочених податків
за зобов'язаннями, необхідно сформулювати деякі загальні правила,
оскільки це було зроблено для активів. Для того щоб одержувати
тимчасові різниці "з правильним знаком", зручніше використовувати
формулу ТР = ПБ - ОБ. Тоді одержувані тимчасові різниці для
зобов'язань будуть класифікуватися так: - якщо результат > 0 (тобто ПБ > ОБ), отримане значення
визнається тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню. Такі
тимчасові різниці призводять до появи відстрочених податкових
зобов'язань (ВПЗ); - якщо результат < 0 (тобто ПБ < ОБ), отримане значення
визнається тимчасовою різницею, що вираховується. Такі тимчасові
різниці призводять до появи відстрочених податкових активів (ВПА).
Таким чином, неважко помітити, що класифікація відстрочених
податків для активів та зобов'язань є взаємозворотною. Те, що для
активів визнається як ВПЗ, для зобов'язань визнається як ВПА, і
навпаки.
Забезпечення майбутніх витрат і платежів. Виникнення різниць,
як тимчасових, так і постійних, що стосуються другого розділу
пасивів Балансу, пов'язане зі створенням різного роду забезпечень
(резервів). Нагадаємо, що згідно з п. 13 П(С)БО 11 ( z0085-00 )
"Зобов'язання" забезпечення може створюватися для відшкодування
наступних (майбутніх) витрат на: виплату відпусток працівникам,
додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних
зобов'язань, реструктуризацію, виконання зобов'язань за
обтяжливими контрактами тощо.
У зв'язку з відстроченими податками на прибуток, при
створенні того чи іншого забезпечення (резерву), можна відзначити
такі закономірності: - якщо витрати на створення забезпечення (резерву) в повному
обсязі визнаються бухгалтерським та податковим обліком в тому ж
самому звітному періоді, різниці не виникають; - якщо моменти визнання витрат на створення забезпечення
(резерву) у бухгалтерському та податковому обліку різні, виникають
тимчасові різниці; - якщо суми, що включаються до витрат на створення
забезпечення (резерву), не впливають на оподаткування
підприємства, виникають постійні різниці.
Припустимо, що протягом року підприємство створило такі
резерви: - на виконання гарантійних зобов'язань у сумі 14000 грн.
(відображається по кредиту субрах. 473 "Забезпечення гарантійних
зобов'язань", ряд. 410 Балансу), із яких 3500 грн. було
використано за призначенням; - на оплату відпусток у сумі 128000 грн. (відображається по
кредиту субрах. 471 "Забезпечення виплат відпусток", ряд. 400
Балансу), із яких 115000 грн. було використано в період відпусток.
У Балансі підприємства матиме місце така "картинка", з
урахуванням залишків на початок року (табл. 7):
Таблиця 7 ------------------------------------------------------------------ | Актив |Код |На початок|На кінець| | |рядка| звітного | звітного| | | | періоду | періоду| |-------------------------------------+-----+----------+---------| | 1 | 2 | 3 | 4 | |-------------------------------------+-----+----------+---------| |Забезпечення виплат персоналу | 400 | 4300 | 17300 | |-------------------------------------+-----+----------+---------| |Інші забезпечення | 410 | 9000 | 19500 | ------------------------------------------------------------------
Податковим законодавством не передбачено створення резерву
для оплати відпусток, і суми "відпускних" включаються до валових
витрат підприємства в періоді їх виплати, на відміну від
бухгалтерського обліку, в якому суми, що включаються до резерву
"відпускних", визнаються витратами відразу. Отже, величина резерву
на оплату відпусток 17300 грн. (4300 грн. + 128000 грн. - 115000
грн.) утворюватиме тимчасову різницю ТР = ПБ - ОБ = 0 грн. - 17300
грн. = -17300 грн. і, отже, ВПА у сумі 5 190 грн. (17 300 грн. х
0,3).
Причини виникнення тимчасових різниць щодо забезпечення
гарантійних зобов'язань аналогічні причинам появи різниць щодо
"відпускних": у бухгалтерському обліку витрати на створення такого
забезпечення визнаються відразу, тоді як у податковому обліку
витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) визнаються валовими
витратами в періоді виконання таких зобов'язань. Отже, величина
забезпечення гарантійних зобов'язань 19500 грн. (9000 грн. + 14000
грн. - 3500 грн.) утворює тимчасову різницю ТР = ПБ - ОБ = 0 грн.
- 19500 грн. = -19500 грн. і відповідний відстрочений податок ВПА
у сумі 5850 грн. (19500 грн. х 0,3).
Поточні зобов'язання за розрахунками з одержаних авансів.
Причина появи тимчасових різниць щодо отриманих авансів така ж, як
і причина появи різниць щодо виданих авансів: відмінність у
моментах визнання таких сум у податковому та бухгалтерському
обліку (за винятком довгострокових контрактів). Якщо в податковому
обліку отримані аванси відразу визнаються валовим доходом, то в
бухгалтерському обліку такі надходження визнаються доходом
відповідно до норм П(С)БО 15 ( z0860-99 ) "Дохід" (як правило, за
датою відвантаження товарів, продукції або передачі результатів
робіт, послуг). Покажемо розрахунок відстрочених податків щодо
отриманих авансів на підставі даних Балансу, наведених у табл. 8.
Таблиця 8 ------------------------------------------------------------------ | Актив |Код |На початок|На кінець| | |рядка| звітного |звітного | | | | періоду | періоду | |-------------------------------------+-----+----------+---------| | 1 | 2 | 3 | 4 | |-------------------------------------+-----+----------+---------| |Поточні зобов'язання по розрахунках: | | | | |по отриманих авансах | 540 | 2400 | 3600 | ------------------------------------------------------------------
Розрахуємо тимчасову різницю, що утворюється стосовно
отриманих авансів: ТР = ПБ - ОБ = 0 грн. - 3000 грн. = -3000 грн.
Ця різниця призводить до появи ВПА у сумі 900 грн.
(3000 грн. х 0,3).
Доходи майбутніх періодів. Усе викладене стосовно механізму
визначення відстрочених податків щодо отриманих авансів застосовне
і до визначення таких податків із доходів майбутніх періодів.
Отже, розрахунки на підставі значення з гр. 4 ряд. 630 "Доходи
майбутніх періодів" провадяться за аналогією з розрахунками для
отриманих авансів. Якщо, скажімо, таке значення дорівнює 8000
грн., виникає ВПА у сумі 2400 грн. (8000 грн. х 0,3).
Зведена таблиця відстрочених податків
Для того щоб процес підрахунку відстрочених податків був
зручним та наочним, можна систематизувати активи та зобов'язання,
щодо яких виникають тимчасові різниці, в таблиці, подібно до тієї,
що наведена в додатку 2 МСБО 12. Покажемо активи та зобов'язання,
наведені в матеріалі, щодо яких виникли тимчасові різниці, в
табл. 9.
Таблиця 9 ------------------------------------------------------------------ | N | Показник | Балансова |Податкова база| |з/п| | вартість (ОБ)| (ПБ) | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 1 |Основні засоби (з | 100700 | 171693 | | |урахуванням дооцінки) | | | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 2 |МУК-інвестиції | 95000 | 75000 | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 3 |Резерв сумнівних боргів | 39000 | - | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 4 |Видані аванси | 40000 | - | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 5 |Витрати майбутніх періодів | 7000 | - | |---+------------------------------+--------------+--------------| | |Усього: Активи | 386700 | 376693 | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 6 |Забезпечення майбутніх | | | | |витрат і платежів: | | | | |- для оплати відпусток | 17300 | - | | |- на виконання | 19500 | - | | |гарантійних зобов'язань | | | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 7 |Одержані аванси | 3000 | - | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 8 |Доходи майбутніх періодів | 8000 | - | |---+------------------------------+--------------+--------------| | |Усього: Пасиви | 47800 | - | |---+------------------------------+--------------+--------------| | |Усього: Тимчасові різниці | | | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 9 |ВПА | 12238 | | |---+------------------------------+--------------+--------------| | 10|ВПЗ | 4500 + 3900 | | | | | (дооцінка) | | |---+------------------------------+--------------+--------------| | |Усього: Відстрочені | 3838 (ВПА) | | | |податки (згорнуто) | | | ------------------------------------------------------------------
Відображення витрат з податку на прибуток
Припустимо, що підприємство має такі дані, необхідні для
відображення витрат з податку на прибуток: - поточний податок на прибуток (із декларації про прибуток) -
89470 грн.; - ряд. 170 "Фінансовий результат від звичайної діяльності до
оподаткування: прибуток" форми N 2 - 230000 грн.
Формулу для розрахунку витрат з податку на прибуток було дано
в попередньому матеріалі за цією темою. Отже, витрати з податку на
прибуток, які будуть відображені в ряд. 180 "Податок на прибуток
від звичайної діяльності", складуть: 89470 грн. - 12238 грн. =
77232 грн. Тому до ряд. 190 "Фінансові результати від звичайної
діяльності: прибуток" форми N 2 буде записано різницю ряд. 170 -
ряд. 180: 230000 грн. - 77232 грн. = 152768 грн. Якщо припустити,
що підприємство не мало надзвичайних подій, то це ж значення
(152768 грн.) буде записано і в ряд. 220 "Чистий: прибуток".
У бухгалтерському обліку такі витрати будуть відображені, як
показано у табл. 10:
Таблиця 10 ------------------------------------------------------------------ | N | Зміст операції |Кореспонденція| Сума | |з/п| | рахунків | (грн.)| | | |--------------| | | | | дебет |кредит| | |---+-------------------------------------+-------+------+-------| |1 |Відображення ВПА | 17 | 641 | 12238| |---+-------------------------------------+-------+------+-------| |2 |Відображення витрат з податку на | | | | | |прибуток | 981 | 641 | 77232| |---+-------------------------------------+-------+------+-------| |3 |Відображення ВПЗ стосовно дооцінки | 423 | 54 | 8400 | ------------------------------------------------------------------
Таким чином, можна спостерігати, як дотримуються норми п. 4
П(С)БО 17 ( z0047-01 ), згідно з якими відстрочені податки
стосовно дооцінки виникають і відображаються безпосередньо на
рахунках власного капіталу та до Звіту про фінансові результати не
потрапляють.
У Балансі підприємства відстрочені податки покажемо згорнуто
(врахуйте при цьому норми п. 17 П(С)БО 17 ( z0047-01 ), тобто
відобразимо ВПА у сумі 3838 грн. у ряд. 060 "Відстрочені податкові
активи".
Зауваження для "малих"
У нормах п. 43 П(С)БО 25 ( z0161-00 ) "Фінансовий звіт
суб'єкта малого підприємництва" зазначається: "У статті "Податок
на прибуток" відображається сума податку на прибуток, яка
відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17
( z0047-01 ) "Податок на прибуток"... визначається у розмірі
поточного податку на прибуток". У зв'язку з цим та враховуючи
норми п. 2 П(С)БО 17, що встановлюють обов'язковість "17-го" для
платників податку на прибуток, виникає запитання: як суб'єкти
малого підприємництва (СМП) повинні відображати витрати з податку
на прибуток у фінансовій звітності?
Вважаємо, що норми п. 43 П(С)БО 25 ( z0161-00 ) дають право
СМП не вести облік відстрочених податків та відображати у
фінансовій звітності тільки поточний податок на прибуток, без
відстрочених податків (тобто без ведення рахунків 17 і 54). Норми
П(С)БО 25 для СМП є пріоритетнішими, ніж норми П(С)БО 17
( z0047-01 ), оскільки є нормами прямої дії. Посилання до п. 43 на
П(С)БО 17 дано як непряме для того, щоб конкретизувати, що ж таке
поточний податок на прибуток.
Для тих "малих", які вбачають смисл у застосуванні норм
П(С)БО 17 ( z0047-01 ) у повному обсязі (тобто хочуть вести облік
відстрочених податків), можна зауважити, що непряме посилання в
п.43 на П(С)БО 17 не скасовує таку можливість. Був би сенс.
----------------------------------------------- | СМП мають право відображати у фінансовій | |звітності тільки поточний податок на прибуток| -----------------------------------------------
Післямова
Як післямову до практикуму щодо застосування норм П(С)БО 17
( z0047-01 ) наведемо декілька зауважень: - норми цього стандарту можуть застосовуватися як для річної,
так і для проміжної фінансової звітності. Слід визнати, що
найраціональнішим буде відображення відстрочених податків тільки в
річній фінансовій звітності. Це зменшить обсяг роботи бухгалтера
протягом року. Але при цьому протягом року слід "брати на замітку"
деякі операції (наприклад, переоцінку активів); - якщо стосовно будь-якого виду активу чи зобов'язання
відстрочений податок зберігає свій знак (ВПЗ або ВПА), але
зменшується, то говорять, що такий податок сторнується. Якщо ваше
підприємство веде облік відстрочених податків, починаючи з 2001
року, така картина може спостерігатися; - якщо при підрахунку відстрочених податків за 2002 рік
виявляться помилки аналогічних розрахунків за 2001 рік, списуйте
їх відповідно до норм п. 4 П(С)БО 6 ( z0392-99 ) "Виправлення
помилок і зміни у фінансових звітах", тобто шляхом коригування
сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Таке
твердження залишається вірним навіть з урахуванням доповнень до п.
4 П(С)БО 6, внесених наказом МФУ від 25.11.2002 р. N 989
( z0962-02 ), згідно з якими таке коригування можливе у випадку,
якщо помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку
(непокритого збитку). Адже коли йдеться про відстрочені податки на
прибуток, можна говорити, що йдеться про вплив на величину
нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Запропонований практикум дозволить у короткий термін
відобразити в обліку відстрочені податки. До нього увійшли не всі
випадки появи тимчасових різниць в обліку, а найтиповіші. Тому до
наступної річної дати балансу запропонований перелік типових
випадків застосування норм П(С)БО 17 ( z0047-01 ) буде доповнено
вже специфічними випадками появи тимчасових різниць. Складанню
повного переліку випадків появи тимчасових різниць сприятимуть і
відгуки наших читачів. Візьміть у цьому участь.
Андрій Риндя - економіст-аналітик редакції газети "Податки та
бухгалтерський облік"
"Податки та бухгалтерський облік",
N 9, 30.01.2003, N 11, 06.02.2003



вгору