Дооцінимо та продамо
Редакції видань; Коментар від 20.11.2003
Документ n0064697-03, поточна редакція — Прийняття від 20.11.2003

                       Дооцінимо та продамо 

Бухгалтерський облік переоцінки основних засобів та пов'язані
з цим проблеми завжди викликали велику кількість запитань у
підприємств. А коли основні засоби, що раніше переоцінювалися,
вибувають із підприємства, запитань стає ще більше. Читайте нижче,
із чим доведеться зіткнутися таким підприємствам при веденні
обліку згаданих операцій.
Іноді в житті підприємств відбувається "крутий поворот": одні
підприємства згортають діяльність, інші підприємства, навпаки, -
розширюють свою діяльність, є підприємства, які тільки-но
починають працювати, а є такі, що переводять свій бізнес далеко
від місця попереднього розташування. Саме в такі моменти й
відбувається реалізація (придбання) будівель та земельних ділянок.
Залишаючи осторонь юридичні нюанси, що супроводжують
купівлю-продаж будівель та земельних ділянок, зосередимо увагу на
питаннях обліку таких операцій і покажемо наслідки для обох сторін
таких операцій.
Щоб щось продати, потрібно спочатку це купити
Уявіть собі підприємство X, яке володіє земельною ділянкою та
будівлею на ньому на праві власності. У різний час, спочатку
будівлю, а потім і земельну ділянку під нею було придбано на
підставі договорів купівлі-продажу.

У січні 2003 року вартість будівлі як об'єкта основних
засобів було дооцінено на річну дату балансу (на 31 грудня 2002
року). Припустимо, що до проведення дооцінки облікові показники
щодо будівлі були такі (табл. 1):
Таблиця 1 ------------------------------------------------------------------ | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |---------------------------------+------------------------------| | показник | сума, грн.| показник |сума, грн.| |---------------------+-----------+-------------------+----------| |Первісна вартість | 50000 |Балансова вартість | 35088 | |---------------------+-----------| | | |Знос | 16459 | | | |---------------------+-----------| | | |Залишкова вартість | 33541 | | | ------------------------------------------------------------------
Керівництво підприємства X вирішило провести дооцінку
вартості будівлі, знаючи, що незабаром її потрібно буде
реалізувати. Мотиви такого рішення керівництва підприємства X у
статті розглядатися не будуть.
Припустимо, що в результаті проведення оцінки згідно із
Законом від 12.07.2001 р. N 2658-III ( 2658-14 ) "Про оцінку
майна, майнових прав та професійну оцінну діяльність в Україні"
справедлива (оцінна) вартість будівлі склала 150000 грн., отже,
різниця між справедливою та залишковою вартістю склала 116459 грн.
(150000 грн. - 33541 грн.) і дорівнює сумі дооцінки. На думку
фахівців підприємства X, були всі підстави для відображення
результатів дооцінки в бухгалтерському обліку. Зважаючи на дуже
велику різницю між справедливою та залишковою вартістю будівлі, з
ними важко не погодитися.
Нагадаємо, що наказом Мінфіну від 25.11.2002 р. N 989
( z0962-02 ) було внесено зміни до П(С)БО 7 "Основні засоби"
( z0288-00 ), згідно з якими з п. 16 цього стандарту було вилучено
"критерій 10%" 1). Із цього моменту з'явилися нові правила,
відповідно до яких підприємства можуть самостійно приймати рішення
про переоцінку, якщо вважають відмінність справедливої вартості
об'єкта основних засобів від його залишкової вартості істотною,
при цьому поріг істотності кількісної оцінки не має 2). _______________
1) Згідно зі старою редакцією п. 16 П(С)БО 7 ( z0288-00 )
об'єкт основних засобів підлягав переоцінці в бухгалтерському
обліку, якщо його справедлива вартість більше ніж на 10%
відрізнялася від його залишкової вартості. 2) Однак звертаємо увагу, що Мінфін усе-таки визнав за
необхідне висловити свою думку щодо кількісної оцінки порогу
істотності та випустив лист від 29.07.2003 р. N 04230-04108
( v4108201-03 ). У цьому листі при проведенні переоцінки Мінфін,
зокрема, порекомендував користуватися або вже відомим "критерієм
10%", або визначати поріг істотності як 1% чистого прибутку
(збитку) підприємства.
У річній фінансовій звітності за 2002 рік підприємство X
відобразило показники основних засобів уже з урахуванням дооцінки
вартості будівлі, для чого знадобилася така інформація: - індекс переоцінки - 4,4721 (150000 грн. : 33541 грн.); - переоцінена первісна вартість будівлі - 223605 грн. (50000 грн. х 4,4721);
- переоцінена сума зносу будівлі - 73605 грн.
(16459 грн. х 4,4721);
- залишкова вартість будівлі після переоцінки - 150000 грн.
(223605 грн. - 73605 грн.).
Слід наголосити, що згідно з правилами податкового обліку
дооцінка вартості будівлі в бухгалтерському обліку не впливає на
балансову вартість цієї будівлі за даними податкового обліку.
Отже, балансова вартість будівлі в податковому обліку залишається
незмінною і дорівнює тій, яка була до переоцінки. Переоцінка
вартості будівлі вплине на облікові дані на річну дату балансу
(31.12.2002 р.) таким чином (табл. 2):
Таблиця 2
------------------------------------------------------------------ | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |---------------------------------+------------------------------| | показник | сума, грн.| показник |сума, грн.| |---------------------+-----------+-------------------+----------| |Первісна вартість | 223605 |Балансова вартість | 35088 | |---------------------+-----------| | | |Знос | 73605 | | | |---------------------+-----------| | | |Залишкова вартість | 150000 | | | ------------------------------------------------------------------
У бухгалтерському обліку результати дооцінки будівлі
необхідно було відобразити таким чином (табл. 3):
Таблиця 3 ------------------------------------------------------------------ | N | Зміст господарської операції |Кореспонденція | Сума,| |з/п| | рахунків | грн. | | | |---------------| | | | |дебет |кредит | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 1 |Відображено дооцінку первісної | 103 | 423 |173605| | |вартості будівлі на суму 173605 грн. | | | | | |(223605 грн. - 50000 грн.) | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 2 |Відображено дооцінку зносу будівлі на| 423 | 131 | 57146| | |суму 57146 грн. | | | | | |(73605 грн. - 16459 грн.) | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 3 |Відображено відстрочене податкове | 423 | 54 | 34965| | |зобов'язання (ВПЗ) стосовно дооцінки | | | | | |на суму 34965 грн. | | | | | |((150000 грн. - 33541 грн.) х 0,3) | | | | ------------------------------------------------------------------
Слід звернути увагу, що відстрочене податкове зобов'язання
стосовно дооцінки має визнаватися окремо від обліку відстрочених
податків, що виникають від тимчасових різниць між обліковою
"бухгалтерською" та "податковою" оцінкою вартості будівлі.
Облік відстрочених податків щодо будівлі на підприємстві X
розпочався з річної дати балансу (31.12.2001 р.) 3). На цю дату
залишкова вартість будівлі за даними Балансу склала 36041 грн.,
тоді як податкова база цього активу - 36899 грн., що призвело до
виникнення тимчасової різниці, яка підлягає вирахуванню:
36041 грн. - 36899 грн. = - 858 грн. У результаті такої тимчасової
різниці виник відстрочений податковий актив (ВПА) у сумі 257 грн.
(858 грн. х 0,3). _______________
3) Докладніше про облік відстрочених податків можна дізнатися
з газети "Податки та бухгалтерський облік", 2003, N 9, N 11.)
Момент виникнення тимчасової різниці необхідно фіксувати,
оскільки він визначає правильний облік такої тимчасової різниці,
який і покаже, що відбувається із тимчасовою різницею: вона
зростає чи сторнується. У випадку з будівлею тимчасова різниця
зростає, формуючи підсумкову величину тимчасової різниці, яка
сторнуватиметься в майбутньому.
Для того щоб показати характерні особливості обліку, що
супроводжують операції з переоціненими основними засобами,
припустимо, що інших відстрочених податків не було. Отже, на суму
ВПА в бухгалтерському обліку підприємства X на річну дату балансу
(31.12.2001 р.) необхідно було зробити запис Дт 17 - Кт 641 на
суму 257 грн., що спричинило формування рівновеликого показника в
ряд. 060 "Відстрочені податкові активи" Балансу.
На річну дату балансу (31.12.2002 р.) залишкова вартість
будівлі за даними Балансу до переоцінки склала 33541 грн. (див.
табл. 1), тоді як податкова база цього активу - 35088 грн. (див.
табл. 1), що призвело до виникнення тимчасової різниці, яка
підлягає вирахуванню: 33541 грн. - 35088 грн. = -1547 грн. Отже,
тимчасова різниця щодо будівлі, яка вираховується, зросла на суму
689 грн. (1547 грн. - 858 грн.), тому має бути збільшено і ВПА
записом Дт 17 - Кт 641 на суму 207 грн. (689 грн. х 0,3). Разом
ВПА, що обліковується на рах. 17, складе 464 грн. (257 грн. + 207
грн.).
Припустимо, що підприємство X відображає відстрочені податки
згорнуто (див. п. 17 П(С)БО 17 "Податок на прибуток" ( z0047-01 ).
Це означає, що на річну дату балансу (31.12.2002 р.) згорнутий
відстрочений податок має бути показано з урахуванням дооцінки.
Отже, згорнутий відстрочений податок становитиме 34501 грн. (34965
грн. (ВПЗ) - 464 грн. (ВПА)), для чого необхідно зробити запис Дт
54 - Кт 17 на суму 464 грн., і результуюче сальдо буде відображено
в ряд. 460 "Відстрочені податкові зобов'язання".
Таким чином, хоча відстрочений податок щодо дооцінки
визнається в кореспонденції з рахунком із класу власного капіталу
(додатковий капітал), оминаючи рахунки для обліку податку на
прибуток (субрах. 641 "Розрахунки за податками" і субрах. 981
"Податок на прибуток від звичайної діяльності"), і не впливає на
значення нерозподіленого прибутку підприємства, але такий
відстрочений податок бере участь у формуванні підсумкового
(згорнутого) значення відстрочених податків у Балансі.
Продавати будемо? Будемо
Настав квітень, і підприємство X знайшло можливість
реалізувати будівлю підприємству Y, і не просто так, а разом із
земельною ділянкою під будівлею. Було укладено один договір
купівлі-продажу, в якому будівлю та земельну ділянку під нею було
оцінено однією сумою - припустимо, 150000 грн.
Незважаючи на це, у договорі було зроблено застереження про
окрему оцінку вартості будівлі та земельної ділянки під нею,
згідно з якою будівля оцінювалася сумою 140000 грн., а земельна
ділянка - 10000 грн. Припустимо, що вартість придбання земельної
ділянки, що дорівнює її грошовій оцінці для земель населених
пунктів, склала 15000 грн.
Для того щоб показати, як результати продажу буде відображено
в обліку сторін купівлі-продажу, знадобиться деяка інформація. До
переоцінки річна сума амортизації будівлі в бухгалтерському обліку
становила 2500 грн. ((50000 грн. - 0 грн.) : 20 років), тоді як
після дооцінки така сума склала 11180 грн.
((223605 грн. - 0 грн.) : 20 років). Отже, з урахуванням того, що
право власності на продані необоротні активи перереєстровано у
квітні, облікові дані щодо будівлі на 01.05.2003 р. були такі
(табл. 4):
Таблиця 4
------------------------------------------------------------------ | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |---------------------------------+------------------------------| | показник | сума, грн.| показник |сума, грн.| |---------------------+-----------+-------------------+----------| |Первісна вартість | 223605 |Балансова вартість | 35088 | |---------------------+-----------| | | |Знос | 77332 | | | |---------------------+-----------| | | |Залишкова вартість | 146273 | | | ------------------------------------------------------------------
У табл. 4 розрахунки проведено з урахуванням особливостей
правил бухгалтерського та податкового обліку. Незважаючи на те що
будівля вибула з балансу підприємства X у квітні, суму місячної
амортизації буде нараховано в бухгалтерському обліку і за квітень
(останній абзац п. 29 П(С)БО 7) ( z0288-00 ). У податковому обліку
відповідно до другого абзацу пп. 8.3.1 Закону від 22.05.97 р.
N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "Про оподаткування прибутку підприємств"
(далі - Закон про податок на прибуток), незважаючи на те що
будівля вибула у квітні, сума амортизаційних відрахувань за другий
квартал по групі 1 буде визначена з урахуванням балансової
вартості будівлі на початок другого кварталу і складе 439 грн.
(35088 грн. х 1,25%). Такий механізм податкового обліку зумовлює
балансову вартість, яка братиме участь у визначенні результату
продажу будівлі для цілей податкового обліку, - вона дорівнюватиме
величині балансової вартості на початок звітного податкового
періоду (кварталу) за вирахуванням амортизаційних відрахувань за
такий період, і становитиме 34649 грн. (35088 грн. - 439 грн.).
Відображення у сторін операції купівлі-продажу відповідних
необоротних активів буде таким (табл. 5):
Таблиця 5 ------------------------------------------------------------------ | N | Зміст господарської операції |Кореспонденція | Сума,| |з/п| | рахунків | грн. | | | |---------------| | | | |дебет |кредит | | |----------------------------------------------------------------| | Продавець (підприємство X) | |----------------------------------------------------------------| | 1 |Отримано передоплату за договором | 311 | 681 |180000| | |купівлі-продажу будівлі та земельної | | | | | |ділянки | | | | | |- відображено податкові зобов'язання | 643 | 641 | 30000| | |щодо ПДВ | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 2 | Реалізовано необоротні активи | | | | | |(перереєстровано право власності): | | | | | |а) будівлю (договірна вартість) | 681 | 742 |140000| | |- нараховано податкові зобов'язання | 681 | 643 | 28000| | |щодо ПДВ | | | | | |б) земельну ділянку (договірна | 681 | 742 | 10000| | |вартість) | | | | | |- нараховано податкові зобов'язання | 681 | 643 | 2000| | |щодо ПДВ | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 3 |Відображено собівартість | | | | | |реалізованих необоротних активів: | | | | | |а) будівлі | 972 | 103 |146723| | |- списання зносу у зв'язку з | 131 | 103 | 77332| | |вибуттям будівлі | | | | | |б) земельної ділянки | 972 | 101 | 15000| |----------------------------------------------------------------| | Покупець (підприємство Y) | |----------------------------------------------------------------| | 4 |Проведено передоплату за договором | 371 | 311 |180000| | |купівлі-продажу | | | | | |- відображено податковий кредит щодо | 641 | 644 | 28000| | |ПДВ (будівля) | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 5 |Сплачено збір до Пенсійного фонду | 651 | 311 | 1400| | |щодо придбання будівлі | | | | | |(1 % від договірної вартості без | | | | | |ПДВ) | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 6 |Придбано необоротні активи | | | | | |(перереєстровано право власності) | 152 | 371 |152000| | |- нараховано податковий кредит щодо | | | | | |ПДВ (будівля) | 644 | 371 | 28000| |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 7 |Зараховано на баланс: | | | | | |- будівлю | 103 | 152 |140000| | |- будівлю (на суму збору до ПФ) | 103 | 651 | 1400| | |- земельну ділянку | 101 | 152 | 12000| ------------------------------------------------------------------
Зверніть увагу на особливості обліку операцій купівлі-продажу
земельної ділянки, наявні в обліку ПДВ. При продажу земельної
ділянки продавець нараховує податкові зобов'язання щодо ПДВ у
порядку, встановленому пп. 3.1.1 Закону від 03.04.97 р.
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "Про податок на додану вартість" (далі -
Закон про ПДВ) 4). Покупець земельної ділянки відображає суму ПДВ,
сплачену у складі ціни придбання, в обліковій вартості такої
ділянки, оскільки норми пп. 7.4.1 Закону про ПДВ не дозволяють
відносити такі суми ПДВ до складу податкового кредиту. _______________
4) На сьогодні існують дві протилежні точки зору щодо
обкладення ПДВ операцій купівлі-продажу земельних ділянок.
Докладніше див. у статті "Питання про землю" // "Податки та
бухгалтерський облік", 2003, N 16.)
Особливе зауваження слід зробити щодо податкового обліку
продажу будівлі як об'єкта основних фондів групи 1. Як відомо,
згідно з нормами пп. 8.4.3 Закону про податок на прибуток
( 283/97-ВР ) унаслідок продажу об'єкта основних фондів групи 1
можуть виникати валові доходи або валові витрати як відповідна
різниця між виручкою від продажу та балансовою вартістю такого
об'єкта. У випадку із продажем будівлі така різниця дорівнює
105351 грн. (140000 грн. - 34649 грн.) і включається до валового
доходу підприємства X.
Таким чином, правила податкового обліку продажу основних
фондів групи 1 прямо вимагають визначення різниці в сумі 105351
грн., і тут може виникнути проблема. Річ у тому, що особливість
продажу основних засобів полягає в тому, що продавець, як правило,
вимагає передоплату як гарантію виконання покупцем своїх
зобов'язань за договором купівлі-продажу. Як визначити відповідну
різницю згідно з нормами пп. 8.4.3 Закону про податок на прибуток
( 283/97-ВР ), коли передоплата надходить в одному звітному
(податковому) періоді, а об'єкт вибуває в іншому звітному
(податковому) періоді, про це Закон про податок на прибуток
умовчує. Фактично можна відобразити продаж об'єкта основних фондів
групи 1 і в такому випадку, керуючись здоровим глуздом, а саме: не
визнавати передоплату валовим доходом і визначити відповідну
різницю в періоді вибуття об'єкта основних фондів групи 1. Але...
Практика застосування податкового законодавства показала -
здоровий глузд не завжди береться до уваги. Тому настійно
рекомендуємо: організовуйте продаж будівлі так, щоб передоплата її
вартості та перереєстрація прав власності на неї відбулися в
одному звітному (податковому) періоді.
Усе викладене однаково стосується і правил податкового обліку
продажу земельної ділянки, установлених пп. 8.9.1 Закону про
податок на прибуток ( 283/97-ВР ), якщо очікується, що дохід від
її продажу перевищить суму витрат, пов'язаних з її придбанням. Щоб
зрозуміти особливості продажу необоротних активів, які зазнали
дооцінки в бухгалтерському обліку, покажемо результати операції
купівлі-продажу, вважаючи, що дооцінки вартості будівлі не було і
умови договору купівлі-продажу залишилися без змін. У цьому
випадку облікові показники на 01.05.2003 р. щодо будівлі були б
такими, як показано в табл. 6.
Таблиця 6 ------------------------------------------------------------------ | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |---------------------------------+------------------------------| | показник | сума, грн.| показник |сума, грн.| |---------------------+-----------+-------------------+----------| |Первісна вартість | 50000 |Балансова вартість | 35088 | |---------------------+-----------| | | |Знос | 17292 | | | |---------------------+-----------| | | |Залишкова вартість | 32708 | | | ------------------------------------------------------------------
З урахуванням показників табл. 7 результати купівлі-продажу
будуть такими (табл. 7):
Таблиця 7 ------------------------------------------------------------------ | N | Зміст господарських операцій |Кореспонденція | Сума,| |з/п| | рахунків | грн. | | | |---------------| | | | |дебет |кредит | | |----------------------------------------------------------------| | Продавець (підприємство X) | |----------------------------------------------------------------| | 1 |Отримано передоплату за договором | 311 | 681 |180000| | |купівлі-продажу будівлі та земельної | | | | | |ділянки | | | | | |- відображено податкові зобов'язання | 643 | 641 | 30000| | |щодо ПДВ | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 2 | Реалізовано необоротні активи | | | | | |(перереєстровано право власності): | | | | | |а) будівлю (договірна вартість) | 681 | 742 |140000| | |- нараховано податкові зобов'язання | 681 | 643 | 28000| | |щодо ПДВ | | | | | |б) земельну ділянку (договірна | 681 | 742 | 10000| | |вартість) | | | | | |- нараховано податкові зобов'язання | 681 | 643 | 2000| | |щодо ПДВ | | | | |---+-------------------------------------+-------+-------+------| | 3 |Відображено собівартість | | | | | |реалізованих необоротних активів: | | | | | |а) будівлі | 972 | 103 | 32708| | |- списання зносу у зв'язку з | 131 | 103 | 17292| | |вибуттям будівлі | | | | | |б) земельної ділянки | 972 | 101 | 15000| ------------------------------------------------------------------
Для того щоб зрозуміти сутність відмінностей, що
аналізуються, не варто звертати увагу, що будівля реалізується за
ціною нижче залишкової вартості, - у одному випадку це не має
вирішального значення. Головне - фінансовий результат до та після
переоцінки. До переоцінки фінансовий результат від продажу будівлі
(див. табл. 7) склав 107292 грн. (140000 грн. - 32708 грн.), тоді
як після продажу такий же фінансовий результат (див. табл. 5)
склав -6723 грн. (140000 грн. - 146723 грн.).
У зв'язку з вибуттям будівлі списується додатковий капітал,
що виник унаслідок дооцінки вартості будівлі та відображений на
субрах. 423 у сумі, що дорівнює сумі дооцінки за вирахуванням
нарахованого ВПЗ стосовно дооцінки, тобто в сумі 81494 грн.
(116459 грн. - 34965 грн.). Таке списання провадиться записом Дт
423 - Кт 441 і фактично призводить до збільшення нерозподіленого
прибутку підприємства X. Такий порядок списання додаткового
капіталу знайшов своє відображення в Методичних рекомендаціях щодо
бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом
Мінфіну від 30.09.2003 р. N 561 ( v0561201-03 ).
Таким чином, з урахуванням наростаючого підсумку,
нерозподілений прибуток підприємства X унаслідок продажу будівлі
буде показано таким, начебто дооцінки не було. Отже, дооцінка
вартості основних засобів у бухгалтерському обліку - це своєрідне
відстрочення визнання доходу за дооцінкою. Такий дохід визнається
внаслідок вибуття дооціненного основного засобу, але не так, як це
звичайно прийнято, а частинами: на нерозподілений прибуток окремо
списуються додатковий капітал, що виник стосовно дооцінки, і
окремо - відповідні відстрочені податки. У результаті маємо
наближення результатів діяльності підприємства X у бухгалтерському
обліку до результатів у податковому обліку.
Залишається з'ясувати, як і коли списати відстрочені податки,
облік яких провадився підприємством X щодо будівлі. У зв'язку з
вибуттям будівлі з балансу підприємства X зникають підстави для
виникнення відстрочених податків щодо будівлі, і на наступну річну
дату балансу (31.12.2003 р.) відображені в обліку відповідні
відстрочені податки буде повністю списано (сторновано) записом Дт
54 - Кт 441 на суму 34501 грн.
Облік операцій купівлі-продажу будівлі наочно демонструє,
чому різниця між оцінкою будівлі в бухгалтерському та податковому
обліку, що виникає внаслідок дооцінки, є тимчасовою, а не
постійною, отже, потребує відображення ВПЗ стосовно дооцінки 5).
Річ у тому, що при продажу будівлі переоцінена вартість була базою
не лише для визначення фінансових результатів у бухгалтерському
обліку, а і для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток
у податковому обліку. _______________
5) Див. лист Мінфіну від 02.12.2002 р. N 053-39157
( v3915201-02 ).
На закінчення зауважимо, що до статті увійшли найхарактерніші
моменти, що супроводжують продаж дооцінених необоротних активів.
На практиці, де немає допущень, які використано у статті для
наочності, все виглядає набагато складніше, отже, імовірність
виникнення помилки в бухгалтерському обліку є великою. Тому тему
проведення операцій з переоціненими необоротними активами буде
продовжено і в майбутньому. Ваші листи допоможуть з'ясувати, які
питання за цією темою слід розглянути в першу чергу.
Андрій Риндя - економіст-аналітик газети "Податки та
бухгалтерський облік"
"Податки та бухгалтерський облік",
N 93, 20.11.2003



вгору