Документ n0001697-04, поточна редакція — Прийняття від 05.01.2004

                      Цивілізована ампутація 
(коментар до П(С)БО 27 "Діяльність, що припиняється")

Одні скажуть: то які ж проблеми? Вирішив - і припинив
діяльність. Інші пригадають: а ось ми колись змінили напрямок
основної діяльності, і нас тоді запитували... Знайдуться й такі,
які запитають: а про що, власне, мова? А йдеться про те, що
з'явилися спеціальні правила бухгалтерського обліку діяльності, що
припиняється.
Перше, на що необхідно звернути увагу, - це те, що П(С)БО 27
( z1054-03 ) "Діяльність, що припиняється" (див. "Податки та
бухгалтерський облік", 2003, N 96) не регламентує порядок
бухгалтерського обліку ліквідації підприємства в цілому. Це
Положення встановлює правила бухгалтерського обліку окремої
діяльності, яку підприємство вирішило припинити. Під цим мається
на увазі, що частину своєї діяльності підприємство вирішило
припинити (ліквідувати), тоді як іншу діяльність підприємства буде
продовжено.
Як аналог П(С)БО 27 ( z1054-03 ) можна назвати МСБО 35
"Діяльність, що припиняється", який за обсягом значно перевершує
національне Положення. Поява нової термінології про сегменти не
стала несподіванкою, тобто ще в далекому 1998 році графік розробки
П(С)БО, затверджений наказом Мінфіну від 01.12.98 р. N 248
( v0248201-98 ), передбачав появу П(С)БО 23 "Розкриття інформації
щодо пов'язаних сторін і сегментів діяльності". Як відомо, П(С)БО
23 ( z0539-01 ), що з'явився, не регулює розкриття інформації про
сегменти, тому застосовувати поняття сегментів згідно з нормами
П(С)БО 27 ( z1054-03 ) доведеться без попередньої підготовки.
Норми П(С)БО 27 ( z1054-03 ) вже набули чинності. Отже, при
складанні річної фінансової звітності такими нормами доведеться
керуватися. Надалі такі норми слід буде брати до уваги на кожну
дату балансу.
Що вважається діяльністю, яка припиняється?
Уже звичною стала методологія, згідно з якою вся діяльність
підприємства класифікується на такі види: операційна (у тому числі
основна), інвестиційна, фінансова. Відповідно всі операції
підприємства розподіляються між цими видами діяльності залежно від
установлених критеріїв, які враховують сутність операцій, а іноді
- їх вагомість (для класифікації основної діяльності). Таку
класифікацію встановлено і для ведення бухгалтерського обліку та
складання фінансової звітності.
--------------------------------------------------- |Спеціальні правила визнання та оцінки діяльності,| | що припиняється, не суперечать правилам, | | установленими іншими П(С)БО | ---------------------------------------------------
Із появою П(С)БО 27 ( z1054-03 ) з'ясувалося, що в деяких
випадках, для цілей складання фінансової звітності, класифікація
окремої діяльності підприємства та її оцінка можуть провадитися за
спеціальними правилами, які не суперечать принципам визнання та
оцінки, встановленим іншими П(С)БО. Згідно з такими правилами
серед усієї діяльності підприємства може виділятися
(відокремлюватися) діяльність, що припиняється, - призначені за
єдиним планом для продажу відокремлювана частина підприємства як
сукупність активів та зобов'язань чи окремі активи такої частини
підприємства, а також безпосереднє припинення (ліквідація)
діяльності з виробництва продукції (робіт, послуг), котра є
суттєвою чи географічно відокремлюваною і може бути відокремлена
операційно з метою складання фінансової звітності.
Згідно з п. 6 П(С)БО 27 ( z1054-03 ) діяльність, що
припиняється, визнається та оцінюється на першу після події
первісного розкриття дату балансу. У свою чергу як події
первісного розкриття розглядаються наміри про припинення
діяльності, обгрунтовані або угодою про продаж, або затвердженим
та оприлюдненим планом припинення діяльності.
З урахуванням вищевикладеного для визнання та оцінки
діяльність, що припиняється, характеризується таким чином: - по-перше, діяльність, що припиняється, - це частина
підприємства, яку буде продано (ліквідовано). Отже, слід
розрізняти призупинення діяльності та її припинення, оскільки
припинення діяльності означає, що вона безповоротно ліквідується,
тоді як призупинену діяльність можна відновити; - по-друге, слід пам'ятати, що між поняттям припинена
діяльність і поняттям діяльність, що припиняється, існує різниця
(наприклад, у МСБО 35 такий акцент зроблено). Відмінність у тому,
що в першому випадку йдеться про діяльність, яку вже припинено, а
у другому випадку - про намір припинити діяльність. Цим
підкреслюється, що визнання та оцінку діяльності, що припиняється,
необхідно провадити ще до її фактичного припинення (ліквідації).
Отже, мета процедури розкриття інформації про діяльність, що
припиняється (див. коментар до П(С)БО 27 ( z1054-03 ) // "Податки
та бухгалтерський облік", 2003, N 96), полягає в тому, щоб
попередити користувачів фінансової звітності про суттєві зміни в
результатах діяльності підприємства, які стануться в майбутньому у
зв'язку з наміром підприємства припинити будь-яку діяльність; - по-третє, необхідно враховувати, що наміри щодо припинення
діяльності мають бути обгрунтовані, простіше кажучи, документально
підтверджені (або договором або планом). При цьому зауважимо, що
такі, навіть документально підтверджені, наміри ще не означають,
що їх буде обов'язково виконано. Отже, завжди існує ймовірність
відмови від раніше запланованого чи застереженого припинення
діяльності.
Із погляду вибраного способу дій діяльність, що припиняється,
можна класифікувати так, як показано на рисунку.
------------------------------ --------|Спосіб припинення діяльності|------ | ------------------------------ | | | ---------------------------- ---------------------------- |Продаж відокремлюваних | |Ліквідація виробництва | |активів (активів та | |продукції (робіт, послуг),| |зобов'язань), що | |що відноситься до | |відносяться до діяльності,| |діяльності, яка | |яка припиняється | |припиняється | ---------------------------- ----------------------------
У бухгалтерському обліку діяльність, що припиняється, яка продається, має відповідати такому критерію: її активи (активи
та зобов'язання) повинні відокремлюватися з метою продажу.
Для діяльності, що ліквідується, вибрано інші критерії: така
діяльність має бути суттєвою чи географічно відокремлюваною.
Будь-яких критеріїв суттєвості в самому П(С)БО 27 ( z1054-03 )
немає, і про них доведеться судити, наприклад, виходячи зі змісту
листа Мінфіну від 29.07.2003 р. N 04230-04108 ( v4108201-03 ), в
якому рекомендовано критерії визначення порога суттєвості в
бухгалтерському обліку. Зокрема, для визначення суттєвості
діяльності, що ліквідується можна вибрати такі критерії: - для оцінки активів чи зобов'язань - 5% від підсумку всіх
активів чи зобов'язань відповідно; - для оцінки окремих видів доходу і витрат - 2% від чистого
прибутку (збитку) підприємства; - для визначення звітного сегмента - 10% чистого доходу
(виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або
фінансових результатів сегмента чи активів усіх сегментів
підприємства.
Із погляду визнання та оцінки для цілей фінансової звітності
діяльність, що припиняється (продається, ліквідується), має
відповідати головному критерію: вона повинна бути відокремлена
операційно. Це означає, що активи та зобов'язання, що відносяться
до діяльності, яка припиняється, можна розмежувати для визначення
фінансових результатів такої діяльності. Процедура операційного
відокремлення схожа з процедурами розподілу діяльності
підприємства за видами для цілей управлінського обліку. Така
процедура провадиться у формі окремих розрахунків, і у
встановлених П(С)БО формах фінансової звітності передбачено
відображення тільки фінансових результатів діяльності, що
припиняється.
--------------------------------------------------- |Діяльність, що припиняється, нерозривно пов'язана| | з поняттями господарського та географічного | | сегментів | ---------------------------------------------------
Настав час пояснити, навіщо до П(С)БО 27 ( z1054-03 ) введено
поняття господарського та географічного сегмента. Річ у тому, що
поняття сегмента, яке прийшло з МСБО, є проміжним та асоціюється
або з окремим видом діяльності підприємства, або з діяльністю
підприємства, що відокремлена територіально. При цьому виходячи з
визначення географічного сегмента як такий сегмент розуміються
підрозділи підприємства, розташовані в інших державах. Отже,
поняття господарського та географічного сегментів асоціюються в
П(С)БО 27 з діяльністю, яку буде припинено.
Наприклад, якщо підприємство має три магазини в одному місті
- два продовольчі та один з продажу будівельних матеріалів, то з
погляду сегментації їх можна розглядати як два господарські
сегменти: один сегмент - продаж продуктів, а другий - продаж
будівельних матеріалів.
Як ліквідовувану діяльність можна, наприклад, розглядати
припинення складання та продажу меблів підприємством, яке
займалося продажем ДСП та продажем складених із таких ДСП меблів,
за умови, що частка чистої виручки від продажу меблів перевищувала
10% такої виручки підприємства в цілому.
Бухгалтерський облік діяльності, що припиняється
Правила бухгалтерського обліку діяльності, що припиняється,
передбачають кілька етапів для такого обліку.
1. Визначення дати балансу, з якої починається облік
діяльності, що припиняється (первісне визнання діяльності, що
припиняється). Така дата визначається подією первісного розкриття.
2. Контроль над вартістю активів (активів та зобов'язань),
які відносяться до діяльності, що припиняється, протягом періоду
від первісного визнання діяльності, що припиняється, до її
остаточного припинення.
3. Відображення прибутку (збитку) до оподаткування від
фактичного вибуття активів та погашення зобов'язань у зв'язку з
припиненням діяльності у Звіті про фінансові результати
( z0397-99 ).
--------------------------------------------------- | У Звіті про фінансові результати відображається | | прибуток (збиток) до оподаткування тільки від | | фактичного припинення діяльності | ---------------------------------------------------
Починаючи від події первісного розкриття, підприємство може
створювати забезпечення для відшкодування майбутніх витрат у
зв'язку із припиненням діяльності. Згідно з п. 13 П(С)БО 11
( z0085-00 ) "Зобов'язання" таке забезпечення розглядається як
створене для відшкодування майбутніх витрат на реструктуризацію, і
відповідно до п. 15 підставою для створення такого забезпечення є
затверджений план із конкретними заходами. Отже, якщо обгрунтовано
визнання припинення діяльності, можна створювати відповідне
забезпечення. Наприклад, таке забезпечення може створюватися для
цілей відшкодування витрат за зобов'язаннями перед працівниками,
яких буде звільнено у зв'язку із припиненням діяльності.
Контроль над вартістю активів (активів та зобов'язань), які
віднесені до діяльності, що припиняється, полягає в тому, щоб
правильно оцінити результат припинення діяльності, і головна мета
такого контролю - відстежити можливе зменшення корисності
відповідних активів. Бухгалтерський облік можливого зменшення
корисності активів залежить від характеру діяльності, що
припиняється: - якщо діяльність, що припиняється, продається як операційно
відокремлене підприємство (сукупність активів та зобов'язань),
яке, не перестаючи працювати, змінить власника, то зменшення
корисності активів залежить від договірної ціни такого продажу.
Якщо вартість відповідних активів менше їх договірної ціни,
різниця визнається зменшенням корисності; - якщо діяльність, що припиняється, пов'язана з продажем
активів, то зменшення корисності таких активів визначається
виходячи з чистої вартості реалізації - вартості продажу за
вирахуванням витрат на продаж (витрат на завершення виробництва і
збут); - якщо йдеться про ліквідовувану діяльність, то втрати від
зменшення корисності визнаються в сумі залишкової вартості
активів.
Сума визнаного зменшення корисності активів, пов'язаних із
діяльністю, що припиняється, на дату балансу уточнюється
(коригується). Коригування визнаються або іншими операційними
доходами (витратами), або іншими доходами (витратами), залежно від
того, які активи оцінюються. При цьому для основних засобів
зменшення корисності відображається з урахуванням норм п. 31, 32
П(С)БО 7 "Основні засоби" ( z0288-00 ).
Якщо керівний орган підприємства прийняв рішення про відмову
від намірів припинити діяльність, то всі визнані забезпечення та
втрати від зменшення корисності сторнуються.
Покажемо деякі основні записи в бухгалтерському обліку, якими
супроводжується діяльність, що припиняється (таблиця).
------------------------------------------------------------------ | N | Зміст господарської операції |Кореспонденція| |з/п| | рахунків | | | |--------------| | | |дебет | кредит| |---+---------------------------------------------+------+-------| | 1 |Створення забезпечення для відшкодування | 949 | 474 | | |майбутніх витрат на реструктуризацію | | | |---+---------------------------------------------+------+-------| | 2 |Відображення втрат від зменшення запасів, | 946 | 281, | | |пов'язаних із діяльністю, яку буде припинено | | 282 | | |шляхом продажу запасів (товарів) | | | |---+---------------------------------------------+------+-------| | 3 |Зменшення корисності будівлі, що не | 975 | 131 | | |переоцінювалася | | | |---+---------------------------------------------+------+-------| | 4 |Зменшення корисності будівлі, яка | 423 | 131 | | |дооцінювалася | | | |---+---------------------------------------------+------+-------| | 5 |Відновлення корисності будівлі (не більше | 131 | 746 | | |суми попереднього зменшення корисності) | | | |---+---------------------------------------------+------+-------| | 6 |Відновлення корисності будівлі (не більше | 131 | 423 | | |суми попереднього зменшення корисності), яка | | | | |дооцінювалася | | | |---+---------------------------------------------+------+-------| | 7 |Скасування намірів про припинення | | | | |діяльності: | | | | |---------------------------------------------+------+-------| | |- сторнування (1) відповідного забезпечення | 474 | 719 | | |---------------------------------------------+------+-------| | |- сторнування (1) визнаного зменшення | 281, | 719 | | |корисності запасів (товарів) | 282 | | | |---------------------------------------------+------+-------| | |- сторнування (1) зменшення корисності | 131 | 746 | | |будівлі, яка не переоцінювалася | | | ------------------------------------------------------------------ _______________
(1) Вважаємо, що методологічно таке сторнування правильніше
показувати не методом "червоне сторно", а зворотними записами.
Звертаємо увагу, що у деяких підприємств може виникнути
необхідність визнання в бухгалтерському обліку результатів від
припинення діяльності. Ураховуючи дійсність, можна зауважити, що
це буде визнання результатів фактичного вибуття активів та
погашення зобов'язань у зв'язку з припиненою в четвертому кварталі
2003 року діяльністю. Результати такого вибуття слід буде
розрахувати окремо і вписати до рядка 176 "у тому числі прибуток
(збиток) від вибуття активів та погашення зобов'язань діяльності,
що припиняється" Звіту про фінансові результати ( z0397-99 )
(форма N 2).
На закінчення зауважимо, що згідно з П(С)БО 27 ( z1054-03 )
обгрунтовані наміри припинити діяльність вимагають від підприємств
контролювати вартість активів, що вибувають у зв'язку з цим, без
відокремлення такої вартості та результатів від діяльності, що
припиняється, у фінансовій звітності. Такі результати
відображаються у формі N 2 один раз як результати фактичного
вибуття. До моменту фактичного вибуття інформація про діяльність,
що припиняється, має розкриватися у примітках. Таке розкриття
згідно з п. 3 наказу Мінфіну від 29.11.2000 р. N 302 ( z0904-00 )
передбачено як обов'язкове для підприємств, для яких оприлюднення
річної фінансової звітності та консолідованої звітності
встановлено законодавством (див. "Податки та бухгалтерський
облік", 2003, N 100, с. 18).
Як бачите, правила визнання та оцінки діяльності, що
припиняється, хоча й не суперечать базовим правилам
бухгалтерського обліку, але являють собою щось нове, що потребує
окремих розрахунків та аналізу, наближеного до правил
управлінського обліку.
Андрій Риндя - економіст-аналітик газети "Податки та
бухгалтерський облік"
"Податки та бухгалтерський облік",
N 1-2, 05.01.2004



вгору